Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 225/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 225/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1008/15 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1008/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. (dalej: zobowiązany strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 kwietnia 2015 r. Nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

4 2.1. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2014 r., nr (...), obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości 4.508 zł.

5 Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr (...) z dnia 15 września 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 maja 2014 r. określającą skarżącemu za sierpień 2009 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 4.508 zł.

6 W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie nr (...), które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 listopada 2014 r. i w wyniku jego realizacji przelał w dniu 28 listopada 2014 r., na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne w wysokości 7.685,37 zł, doprowadzając do całkowitej realizacji ww. tytułu wykonawczego.

7 Odpis powyższego zawiadomienia, wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2014 r.

8 2.2. Pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. skarżący, na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619, ze zm., dalej "u.p.e.a."), zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku; nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek; braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zawyżenie odsetek na skutek nieuwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu i zawyżenie kosztów egzekucyjnych); określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego; braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. przed wystawieniem tytułu wykonawczego; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.

9 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. wydał w dniu 14.01.2015r. postanowienie nr (...), którym uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika zobowiązanego za niezasadne. W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 02.03.2015r. nr (...) uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

10 Rozpoznając ponownie sprawę postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.

11 Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 4.508 zł określone zostało skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 maja 2014 r., następnie utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2014r. Strona wniosła skargę od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednakże powyższe orzeczenie nadal pozostaje w obrocie prawnym. Stwierdził zatem, że obowiązek (nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.) istnieje, a więc zgłoszony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku należy uznać za nieuzasadniony.

12 Odnosząc się do kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości wynikającej z decyzji organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przeksięgowania z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2013 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., natomiast przeksięgowania ze zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 2 czerwca 2014 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za: lipiec, październik i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. Zatem orzeczenia, na które powołuje się strona nie dotyczą zobowiązania określonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 maja 2014r.

13 Oceniając z kolei zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z ww. tytułu wykonawczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., obliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na dzień 5 listopada 2014 r. stanowią kwotę 2.697,60 zł. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), albowiem zachowany został 2 miesięczny termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy oraz 3 miesięczny termin do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

14 W kwestii podniesionego przez stronę wniosku o rozłożenie na raty niespłaconej dotychczas zaległości podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten zawarty w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. dotyczył rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe niż objęte spornym tytułem wykonawczym.

15 Zdaniem organu nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego zastosowania upoważniła go u.p.e.a.

16 Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w aktach sprawy nie znajduje potwierdzenia również zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., bowiem zostało doręczone skarżącemu za pośrednictwem poczty w dniu 27 października 2014 r.

17 Organ, dokonując oceny spornego tytułu wykonawczego pod kątem prawidłowości jego wystawienia zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a., stwierdził, że tytuł ten spełnia wszelkie wymogi formalne, w szczególności zawiera dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy.

18 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

19 3.1. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

20 Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

21 - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a."), w zw. z art. 18 i art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8, i 10 u.p.e.a.;

22 - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.

23 W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu.

24 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji) .

26 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił podzielając stanowisko organów co do bezzasadności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów.

27 Podkreślił, że bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. określone zostało skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a skarga strony wniesiona na ww. decyzję Dyrektora, została oddalona wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1418/14.

28 Odnosząc się do kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości wynikającej z decyzji oraz wniosku o rozłożenie na raty zauważył, że zaliczenia i wniosek o rozłożenie na raty dotyczyły zaległości w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. W kwestii nieprawidłowego określenia odsetek wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., albowiem zachowany został 2 miesięczny termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy oraz 3 miesięczny termin do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sadu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego zastosowania upoważniła go ustawa. Uznał także, że nie jest zgodny z prawdą zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu sporny tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a.

29 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

30 5.1. Od ww. wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

31 I. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

32 1/ art. 54 § 1 punkty 3 i 7 O.p. w związku z art. 151 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy administracji I i II instancji zasadnie nie uwzględniły okresów przerw w naliczaniu odsetek.

33 II. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 "p.p.s.a. t.j.

34 1/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 i art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.,

35 2/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. bowiem Skarżący wykazał, iż organy administracji obydwu instancji zaniechały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie w zakresie wynikającym z wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr (...) z dnia 02.03.2015r.,

36 3/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.,

37 4/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 126 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1,2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.,

38 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 16.09.2015r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż organy obydwu instancji zasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

39 W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie wskazując na nieprawidłowości w postępowaniu wymiarowym.

40 5.2. Dyrektor izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

41 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

42 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

43 6.2. Na wstępie podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych - artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych.

44 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. Zarówno sposób sformułowania analizowanych zarzutów kasacyjnych, jak również brak uzasadnienia lub jego lakoniczność w znacznej mierze nie pozwalały na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

45 6.3. Oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy poczynić rozważania o charakterze ogólnym dotyczącym instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są jednym z podstawowych środków prawnych. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełnia on podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w kodeksie postępowania cywilnego. W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Natomiast zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą również do obrony merytorycznej. Tym samym pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A.Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ZNSA 2013/5/22).

46 Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Po pierwsze, wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Po drugie, zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Po trzecie, rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia.

47 6.4. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury w ramach zarzutów egzekucyjnych nie można podnosić skutecznie zarzutów pod adresem postępowania podatkowego. Temu bowiem celowi służą środki zaskarżenia właściwe dla postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny nie był zatem uprawniony do oceny czy wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku do towarów i usług za sierpień 2009 r. było prawidłowe oraz czy doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia art.165 §4 i art.123 §1 O.p. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że wyrokiem z dnia 22.11.2016 r. sygn. akt I FSK 2306/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Gdańsku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.

48 6.5. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut błędnego naliczenia odsetek to zauważyć należy, że organ I instancji w dniu 4.04.2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. zakończone wydaniem decyzją nr (...) z dnia 29.05.2014r. (doręczoną stronie w dniu 16.06.2014r.). Od powyższej decyzji pismem z dnia 30.06.2014r. skarżący złożył odwołanie, które do Izby Skarbowej w G. wpłynęło w dniu 15.07.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 15.09.2014r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wbrew zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej organ I instancji doręczył decyzję przed upływem 3 m-cy od dnia wszczęcia postępowania (art.54 §1 pkt 7 O.p.), a organ odwoławczy wydał decyzję w terminie 2 m-cy (art.54 §1 pkt 3 O.p.). Podkreślić przy tym należy, że w przypadku organu odwoławczego przepis stanowi o wydaniu decyzji w terminie określonym w art.139 §3 O.p, a nie o doręczeniu w tym terminie decyzji (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008 Nr 2, poz. 22).

49 6.6. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty kasacyjne. Skarżący podnosi, że organy zaniechały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przy czym nie wskazuje jakie to istotne dla sprawy dowody zostały przez organy pominięte. Jeżeli chodzi o kwestię rozłożenia na raty zaległości objętej tytułem wykonawczym to zauważyć należy, że wniosek skarżącego zawarty w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. dotyczył rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe niż objęte spornym tytułem wykonawczym. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedoręczenia upomnienia (art.33 §1 pkt 7 u.p.e.a.) oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art.33 §1 pkt 8 u.p.e.a.) nie zawierają żadnego uzasadnienia zatem nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art.27 u.p.e.a. to skarżący nie sprecyzował na czym polega nieprecyzyjne i niezgodne z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji wymiarowej "określenie rodzaju należności".

50 Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast zarzucanie organowi, że w postanowieniu oddalającym zarzuty na postępowanie egzekucyjne nie odniósł się do pozostałych wniosków skarżącego tj. wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Wnioski w ww. zakresie podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie i nie są elementem postępowania w sprawie zarzutów określonych w art.33 §1 u.p.e.a. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone zostały w art.59 u.p.e.a, zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art.60 §1 u.p.e.a.).

51 6.7. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że podobnie jak poprzednio omówione zarzuty nie został on przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, a tym samym nie wykazano, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

52 Na marginesie dodać jedynie można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

53 Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

54 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

55 W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

56 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

57 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.