Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 224/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 224/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 727/17 w sprawie ze skargi O.[...]S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O.[...]S.A. z siedzibą w W. kwotę 15 000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; odstępuje od zasądzenia pozostałych kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. w sprawie I SA/Łd 727/17 ze skargi O.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi zaskarżoną decyzją z 15 stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 6 listopada 2014 r. określającą jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji na rok 2009 podatnik wykazał do opodatkowania: DN-1 na 2009 r. na kwotę 4.645.816 zł, w której zadeklarował do opodatkowania: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 171.563.330 zł. Następnie pismem z 3 lutego 2009 r. podatnik przesłał korektę powyższej deklaracji i wskazał, że przyczyną korekty jest sprzedaż przez T. [...] budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Sprzedaż ta nastąpiła 31 stycznia 2009 r., a nabywcą budowli była T. I. Sp. z o.o. W korekcie deklaracji podatnik zadeklarował do opodatkowania: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 171.563.330 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 5.462.139 zł. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wykazu budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w styczniu 2009 r. podatnik przesłał korekty deklaracji obowiązujące do lipca 2008 r. Kolejnym pismem z 4 czerwca 2009 r. T. [...] złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007–2009 obowiązujące od 1 lipca 2007 r. Jako przyczynę korekt wskazano zakończenie operacji księgowych dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z lat 2006–2008. W korekcie deklaracji Spółka zadeklarowała do opodatkowania: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.107,57 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 171.905.682 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. o wartości 5.804.491 zł. Następnie pismem z 6 lipca 2009 r. Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007–2009 obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Przyczyną korekt było ponownie zakończenie operacji księgowych dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z lat 2006–2008. W tej korekcie zmianie uległa wartość budowli, to jest: za styczeń 2009 r. zadeklarowano budowle o wartości 172.388.729 zł, zaś za pozostałą część tego roku – o wartości 6.287.539 zł. W ostatniej już korekcie z 10 stycznia 2011 r. dotyczącej lat 2006–2010, jako przyczynę wskazano nieuwzględnienie w złożonych dotychczas deklaracjach jako przedmiotu opodatkowania szeregu nieruchomości i ostatecznie zadeklarowano do opodatkowania: 117 m² powierzchni pozostałych gruntów, 90.306,43 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 62.266,87 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 172.469.214 zł i za pozostałą część tego roku – o wartości 6.368.024 zł.

5 Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wezwał Spółkę do podania wartości posiadanych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że nie posiada ona odrębnego zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że Spółka nie zna ich wartości. Przed sporządzeniem deklaracji za 2009 r., Spółka dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania. W załączeniu do ww. pisma przesłano jednak opinię biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie L. na dzień 1 stycznia 2007 r. Biegły sporządzając tę opinię badał ewidencję środków trwałych pod kątem zmian, jakie nastąpiły w latach 2007–2008, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. Kolejnym pismem z 16 września 2014 r. przesłano wyniki analizy zawartych w opinii biegłego środków trwałych, pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007 i 2008 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. Ponadto w załączeniu przesłano wykaz nowych budowli. Wyjaśniono, że wielkość podstawy do opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za 2009 r. to wyłącznie wartość budowli, w tym – w przeważającej mierze – kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za 2009 r., zostały 31 stycznia 2009 r. sprzedane do T. I. Sp. z o.o. Od lutego 2009 r. nie ma zatem budowli sieciowych, które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania.

6 Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2 lit. a, b, pkt 3 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.876.938 zł, opodatkowując między innymi: za styczeń 2009 r. budowle o wartości 194.316.168 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 127.291.119 zł. Organ I instancji wskazał, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem.

7 Następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania strony SKO decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, SKO wskazało, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast kanalizacja kablowa stałą się przedmiotem leasingu. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy powołał się na przedstawione przez samego podatnika dane wynikające z opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r., dotyczącej wartości budowli Spółki na 1 stycznia 2007 r. (uwzględniających wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej), a także dane dotyczące wartości budowli Spółki zaktualizowane w 2008 r. oraz na 1 stycznia 2009 r. i na tej podstawie ustalił, że zaktualizowana wartość dotychczasowych budowli Spółki na 1 stycznia 2009 r., uwzględniająca wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, wyniosła 193.982.128 zł. Na podstawie danych z wykazów nowych środków trwałych aktualnych na 1 stycznia 2008 r. i na 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że dodatkowa wartość nowych budowli na 1 stycznia 2009 r. wyniosła w zaokrągleniu 334.040 zł. Zatem w styczniu 2009 r. prawidłowa wartość budowli Spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła łącznie 194.316.168 zł, a od lutego 2009 r. – 127.291.119 zł. Te ostatnią wartość organ podatkowy wyliczył jako różnicę pomiędzy wartością budowli ze stycznia 2009 r. (194.316.168 zł), a wartością budowli wykazaną przez spółkę T. I. Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 r. (67.025.049 zł). Na zakończenie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

8 W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty:

9 (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

10 (2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieustalenia, które obiekty zostały zbyte przez Spółkę 31 stycznia 2009 r., w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r., wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

11 (3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

12 Wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 WSA w Łodzi oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w związku z doręczeniem Spółce w dniu 18 grudnia 2014 r. pisma informującego o wszczęciu przeciw stronie postępowania karnoskarbowego wobec podania nieprawdy w korekcie deklaracji za 2009 r., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie Sąd ocenił, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły i wyjaśniły podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. oraz dane wynikające ze złożonej 17 lutego 2009 r. przez spółkę T. I. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowała do opodatkowania budowle uzyskane w następstwie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r.

13 WSA w Łodzi powołał się także na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uznał, że związek linii kablowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Wskazał, że linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "P.b."). Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Organy podatkowe zasadnie zatem, zdaniem Sądu I instancji na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Skarżącej.

14 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wymienionego wyżej orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 3218/15, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że Sąd I instancji zasadnie uznał wydając zaskarżony wyrok, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji za 2009 r. a także, że aprobuje pogląd zgodnie z którym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Podstawą uchylenia wyroku WSA w Łodzi z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 stał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

15 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, mając na względzie wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez NSA, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z 15 stycznia 2015 r. W pisemnym uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia Sąd I instancji za uzasadnione uznał zarzuty dotyczące kwestii ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r. Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5, ust. 7 oraz art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Sąd uznał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że w deklaracji za 2009 r. Spółka podała wartość budowli. Z treści decyzji SKO wynika natomiast, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r. dotyczącej wartości budowli Spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli Spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma Spółki z 16 września 2014 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do Spółki w 2009 r. powinna wynosić w styczniu 2009 r. – 194.316.168 zł.

16 Spór dotyczy natomiast sposobu ustalenia wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., to jest już po dokonaniu sprzedaży kanalizacji kablowej na rzecz T. I. Sp. z o.o. Tak Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak również wcześniej Prezydent Miasta, ustalając podstawę opodatkowania za okres luty-grudzień 2009 r. pomniejszyły wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r. (tj. przed transakcją zawartą 31 stycznia 2009 r.) o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, tj. wartość zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania od budowli przez T. I. Sp. z o.o. Tymczasem w piśmie z 24 października 2011 r. Spółka wskazała, że wartość budowli przy sprzedaży na rzecz T. I. sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej. Analogiczne ustalenia wynikają z Wyniku Kontroli UKS znajdującego się w aktach sprawy, na którą to okoliczność Spółka zwracała uwagę również w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze. W tej sytuacji WSA przyznał rację Spółce, że zastosowane przez organy wyliczenie matematyczne nie uwzględnia faktu, że dla Spółki jako zbywcy budowli i dla T. I. Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji WSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ, w co podważa prawidłowość ustaleń odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania w zakresie miesięcy od lutego do grudnia 2009 r. posiadanych przez Spółkę budowli.

17 W skardze kasacyjnej SKO wniosło o uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Kwestionowanemu wyroki zarzucono naruszenie:

18 I. prawa materialnego:

19 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. i art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że należy przyznać rację Spółce, iż zastosowane przez organy podatkowe wyliczenie matematyczne wartości budowli za okres od lutego do grudnia 2009 r. nie uwzględnia faktu, że dla Spółki jako zbywcy budowli i dla T. I. Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - a właściwe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do oceny, że w przypadku sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. przez Spółkę z budowli o znanej dotąd wartości na rzecz T. I. Sp. z o.o. części tych budowli - możliwe było ustalenie wartości pozostałych w Spółce części budowli w postaci linii kablowych przez organ podatkowy za okres od lutego do grudnia 2009 r. poprzez odjęcie od wartości budowli ze stycznia 2009 r., tj. 194.316.168 zł wartości budowli 67.025.049,00 zł wykazanej przez T. I. Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 rok z tytułu nabycia od Spółki w wyniku zawarcia umowy sprzedaży i leasingu z dnia 31 stycznia 2009 r., bowiem cena nabycia stanowi wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne i organ podatkowy mógł tę wartość przyjąć, skoro podatnik nie przedstawił żadnych, wiarygodnych dowodów przeciwnych,

20 II. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem tych przepisów, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ, co podważa prawidłowość ustaleń odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania w zakresie miesięcy od lutego do grudnia 2009 r. posiadanych przez Spółkę budowli - w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w tej sprawie wszechstronnie i właściwie oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na 14 jej stronach, gdzie organ podatkowy odniósł się do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w toku postępowania podatkowego i wyjaśnił dokładnie, na podstawie których wiarygodnych dowodów przyjął wartość budowli Spółki, w tym w okresie od lutego do grudnia 2009 r. oraz wykazał, że sama Spółka pomimo takiej możliwości nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów na tę wartość budowli i poza samymi jej twierdzeniami (argumentami) brak jest dowodów na poparcie tych twierdzeń, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów za stronę, potencjalnie dla niej korzystnych,

22 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. i w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez niepełne wyjaśnienie kwestii, że skoro ta sprawa było ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po tym jak, na Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3218/15 uchylił wcześniejszy wyrok z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 385/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi tylko w zakresie braków uzasadnienia wyroku uniemożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną co do odniesienia się do argumentacji Spółki jak powinna zostać ustalona wartość budowli Spółki, a więc nakazywanie organowi podatkowemu ponownego odnoszenia się do tej samej argumentacji Spółki świadczy o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

23 4) art. 200, art. 205 w zw. z art. 206, art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a. - polegające na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie zasądzenia od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 198/17 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał, że gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem NSA z jasnej treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. wynika, że po pierwsze NSA dokonał wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., po wtóre zaś przesądził, jakie dokumenty istniejące w aktach sprawy powinny być przedmiotem oceny przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Tymczasem z treści wyroku WSA wynika, że Sąd ten cytując w uzasadnieniu wyroku fragmenty uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostrzegł jakie konkretne dokumentny należało uwzględnić przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Sąd I instancji przyznał rację Spółce co do błędnego zastosowania przez organy podatkowe matematycznego wyliczenia w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, być może zasadnie, to jednak wnioski te zostały wyciągnięte bez analizy dokumentów, które nakazał ocenić NSA, którego wykładnią prawa w tej sprawie Sąd I instancji po myśli art. 190 p.p.s.a. był związany, co w konsekwencji spowodowało, iż zdaniem NSA za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych elementów, a naruszenie to było na tyle poważne, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

26 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

27 Wypełniając wskazania zawarte w wyrokach NSA: sygn. akt II FSK 3218/5 z 14 czerwca 2016 r. oraz II FSK 198/17 z 21 kwietnia 2017 r., Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego – vide L. Etel, Komentarz do art. 4 ust.1 punkt 3 upol, Lex 2012. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości, że w omawianym przepisie chodzi o wartość ustaloną na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego to jest w rozpoznawanej sprawie roku 2009.

28 Odwołując się do treści umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej oraz leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy Spółką i T. I.Sp. z o.o. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem transakcji były kable umieszczone w ziemi, linie kablowe, maszty, wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizacja teletechniczna OTK linie napowietrzne. Jednocześnie, jak wskazała Spółka przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, sprzedażą nie objęto zaś kabli umieszczonych w kanalizacji. Ponadto, co pozostaje bezsporne, Spółka nie wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 wartości kabli umieszczonych kanalizacji, uznając, że nie stanowią one części budowli będącego przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji przyjęła, że przedmiotem sprzedaży były obiekty o wartości 171.563.330,00 zł. Taką też wartość zadeklarowała pierwotnie za rok 2009 w podatku dla nieruchomości. W tak zarysowanych ramach Sąd zauważył, że wartość zadeklarowana przez Spółkę do opodatkowania na dzień 1 stycznia 2009 r. w kwocie 171.563.330,00 zł różni się zasadniczo od wartości z deklaracji podatkowej złożonej przez T. I. Sp. z o.o. za rok 2009 od 1 lutego 2009 wynoszącej 67.025.049,00 zł. Abstrahując od tego, czy ta ostatnia wartość odpowiada cenie rynkowej, co nie jest przedmiotem niniejszych rozważań, zdaniem sądu I instancji powyższe wielkości wyrażone matematycznie winny być tożsame i odzwierciedlać cenę transakcyjną jednakową dla obu stron transakcji wynoszącą 67.025.049,00 zł. Jeśliby zaś, jak domaga się tego skarżąca, uwzględniać wielokrotnie przywoływaną w rozpoznawanej sprawie wartość historyczną, to jest wartość nabycia lub wytworzenia, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z lat wcześniejszych, to w zgodzie z zasadami logiki należałoby przyjąć, że jest ona niższa dla Spółki od wartości transakcyjnej nieobarczonej przecież takimi odpisami. Tymczasem wartość wskazana przez Spółkę jest ponad dwukrotnie wyższa od wartości zadeklarowanej przez T. I. Sp. z o.o. tożsamej z ceną transakcyjną. W tej sytuacji za uzasadnione Sąd uznał zastrzeżenia i wątpliwości wyrażane przez organy podatkowe pod adresem wartości budowli i ich części podlegających opodatkowaniu postulowanej przez skarżącą od 1 stycznia 2009 r.

29 W zaistniałym stanie faktycznym ustalanie wielkości podstawy opodatkowania Spółki innymi dowodami niż ewidencja środków trwałych było nie tylko dozwolone lecz wręcz wymuszone. W tej sytuacji za zasadne było rozumowanie organów podatkowych prowadzące do ustalenia, że podstawą opodatkowania za wymieniony okres jest różnica między podstawą opodatkowania ustaloną w kwocie 194.316.158,00 i wartością zadeklarowaną przez T. I. (czyli wartością obiektów będących przedmiotem sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009r.) powiększona o wartość budowli nieobjętych transakcją z T. I. Sp. o.o.

30 Sąd wyjaśnił, że poza ramy niniejszych motywów wykracza ocena charakteru i skutków umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. Niemniej skoro nabywca obiektów w postaci budowli i ich części podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości deklaruje te obiekty jako podstawę opodatkowania budowli w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w kwocie 67.025.049,00 zł, to sprzedawca nie może zasadnie twierdzić, że przedmiotem tejże sprzedaży były obiekty w kwocie 171.563.330,00 zł. W przekonaniu Sądu I instancji takie rozumowanie, może świadczyć jedynie o chęci zmniejszenia obciążenia podatkowego jednego z wymienionych podmiotów. Wedle stanu wiedzy Sądu I instancji w dacie orzekania w sprawie deklaracja podatkowa na podatek nieruchomości T. I. Sp. z o.o. za 2009 r. (luty – grudzień) nie została podważona w trybie art. 21 § 3 O.p., wobec czego, w myśl art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i ma charakter wiążący. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych i faktycznych, by twierdzić, że T. I. Sp. z o.o. zaniżyła należny podatek od nieruchomości za rok 2009, zaś zdaniem Sądu I instancji tylko w takiej sytuacji należałoby rozważać, czy nie doszło do podwójnego opodatkowania sugerowanego w skardze.

31 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, że został on wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

32 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej

33 rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

34 a. zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co nakazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 3218/15), a czego de facto nie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż nie wyjaśnił, dlaczego - skoro w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość budowli stanowi wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych - po sprzedaży prawie wszystkich budowli ujętych w deklaracji (których wartość będącą wartością stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiła kwotę

35 zł) można ustalić podstawę opodatkowania od linii kablowych w kwocie 127.291.119,00 zł, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania na dzień 1 stycznia 2009 r. została ustalona (i co zostało przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie budzi wątpliwości) na kwotę 194.316.158,00 zł, zaś kwota 127.291.119 zł nie stanowi różnicy pomiędzy 194.316.158,00 zł a 171.563.330,00 zł, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie sprawy;

36 b. dlaczego w ocenie Sądu, jeżeli nabywca (T. I. sp. z o.o.) obiektów w postaci budowli i ich części deklaruje te obiekty jako podstawę opodatkowania budowli w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l., w kwocie 67.025.049,00 zł, to sprzedawca (O. [...] S.A.) nie może zasadnie twierdzić, że przedmiotem tejże sprzedaży były obiekty w kwocie 171.563.330,00 zł, podczas gdy wbrew twierdzeniom Sądu I instancji z elementarnych zasad logiki wynika, że nowe rzeczy czy też nowe obiekty mają wartość wyższą niż rzeczy, czy obiekty używane przez kilkanaście, czy też kilkadziesiąt lat, co w konsekwencji pozwala przyjąć, iż nabywca obiektów sprzedanych po cenie rynkowej może przyjąć wartość niższą i co będzie zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, czego zaś skutkiem było bezzasadne oddalenie skargi;

37 c. dlaczego w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie miałoby być istotne, że organy nie podważyły deklaracji spółki T.I. sp. z o.o., skoro jest to całkowicie bez znaczenia, gdyż każdy podatnik wykazuje inną wartość i nie ma związku pomiędzy deklaracją spółki T. I.sp. z o.o. a deklaracją Skarżącej; tym samym Sąd nie odniósł się do zarzutu, iż doszło do podwójnego opodatkowania tych samych obiektów - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, czego zaś skutkiem było bezzasadne oddalenie skargi;

38 d. różnicy pomiędzy ustaleniem podstawy opodatkowania na podstawie "historycznej" wartości nabycia przez Skarżącą oraz wartości nabycia w wyniku transakcji sprzedaży przez T. I. Sp. z o.o. - na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż również wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie sprawy i w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi;

39 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., tj. do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo dlaczego zarzut ten okazał się niezasadny, co uniemożliwia w tym zakresie precyzyjne sformułowanie zarzutu kasacyjnego;

40 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi oraz przyjęcie, że niezasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

41 4. art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyrokach z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt IIFSK 3218/15 i z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 198/17, gdyż nie zawiera precyzyjnego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 upoi oraz ustosunkowania się do wyliczeń Skarżącej wraz z dokładną analizą dowodów powoływanych w pismach Skarżącej;

42 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na:

43 a. błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli zadeklarowaną przez spółkę T. I. sp. z 0.0. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.;

44 b. pominięciu, że zaskarżoną decyzją opodatkowano budowle, które zostały sprzedane spółce T. I. i zostały przez nią zadeklarowane do opodatkowania;

45 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że "Jeśliby zaś, jak domaga się tego skarżąca, uwzględniać ową wielokrotnie przywoływaną w rozpoznawanej sprawie wartość historyczną, to jest wartość nabycia lub wytworzenia, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z lat wcześniejszych, to w zgodzie z zasadami logiki należałoby przyjąć, że jest ona niższa dla skarżącej od wartości transakcyjnej nieobarczonejprzecież takimi odpisami. Tymczasem wartość wskazana przez skarżącą jest ponad dwukrotnie wyższa od wartości zadeklarowanej przez T. I. Sp. z o.o. tożsamej z ceną transakcyjną.", podczas gdy wbrew twierdzeniom Sądu I instancji z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, iż na gruncie tego przepisu istotna dla zbywcy (Skarżącej) jest wartość historyczna z dnia nabycia przez zbywcę, a więc przez T. [...] S.A., co oznacza, że dla ustalenia podstawy opodatkowania nie uwzględnia się "odpisów amortyzacyjnych z lat wcześniejszych", a co oznacza, że dla zbywcy wartość transakcyjna może być - i zazwyczaj jest - niższa od "jego" wartości historycznej.

46 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy (z daleko posuniętej ostrożności procesowej) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, pomimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

47 8. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy (z daleko posuniętej ostrożności procesowej) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na obciążeniu Skarżącej podatkiem od nieruchomości wskutek uznania linii kablowych za budowle - przedmiot opodatkowania.

48 W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 179a p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

49 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnegowg. Norm prawem przepisanych.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

51 Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

52 Na początek przypomnieć należy, że w rozpoznanej sprawie uprzednio już dwukrotnie wyrokował Naczelny Sąd Administracyjny.

53 Na podstawie art. 190 p.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie art. 193 ab initio p.p.s.a. Jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...).

54 W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że zastosowanie przytoczonych regulacji prawnych powoduje konieczność podporządkowania się ocenie i zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyrokach: II FSK 3218/15 z 14 czerwca 2016r. oraz II FSK 198/17 z 21 kwietnia 2017r.

55 W wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3218/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i ocenił (między innymi), co następuje - Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2009 r. Spółka podała wartość budowli. Z treści decyzji SKO wynika, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z 25 marca 2013 r., dotyczącej wartości budowli spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli Spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do skarżącej spółki w 2009 r. powinna wynosić w styczniu 2009 r. – 194.316.168 zł. Wyżej wymienione ustalenia dotyczące ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. nie budzą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości. Spór dotyczy natomiast sposobu ustalenia wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., czyli już po sprzedaży kanalizacji kablowej.

56 W wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 198/17, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował powyższe oceny i wskazania, nie wprowadził do nich zmian.

57 Podporządkowując się stanowisku przekazanemu przywołanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że w stosunku do pierwotnie oznaczonych granic sprawy wyrokami tymi przesądzone na korzyść organów podatkowych zostały kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zmiany właściciela jednego z elementów budowli podlegającej opodatkowaniu. Przesądzona została także prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2009 na dzień 1 stycznia 2009 r. w kwocie 194.316.158,00 zł.

58 Do ustalenia pozostało natomiast ustalenie podstawy opodatkowania na dzień 1 lutego 2009 r.

59 Związanie Sądu pierwszej instancji ocenami Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego oraz wskazaniami co do dalszego prowadzenia sprawy wynika z unormowań wynikających z przytoczonych przepisów art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 ab initio p.p.s.a. Z powyższego wynika, że zarzuty skargi kasacyjnej, które przekraczają wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny zakres ponownego - uzasadnionego rozpoznania sprawy, nie mogły zostać w sprawie niniejszej uwzględnione.

60 W wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3218/5, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w odniesieniu do niewyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy podkreślić, że ustalając podstawę opodatkowania za okres luty-grudzień 2009 r. organy podatkowe pomniejszyły wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r. (tj. przed transakcją z dnia 31 stycznia 2009 r.) o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, tj. wartość zadeklarowaną przez niego jako podstawa opodatkowania budowli. W piśmie z dnia 24 października 2011 r. Spółka wskazała natomiast, że wartość budowli przy sprzedaży określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej. Analogiczne ustalenia wynikają z Wyniku Kontroli znajdującego się w aktach sprawy. Na te okoliczność zwracała uwagę Spółka także w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta oraz w skardze do WSA na decyzję SKO (szczegółowe wyliczenia oraz argumentacja zawarte zostały na str.4-5 skargi). W tych okolicznościach zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji lakoniczne odniesienie się do tej kwestii, że "twierdzenie strony skarżącej, że spółka zadeklarowała inną wartość budowli, niż ta którą miała zapłacić na podstawie umowy sprzedaży i leasingu z 31 stycznia 2009 r. pozostało gołosłowne", nie może być uznane za wypełniające standardy określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd winien więc, po pierwsze, uwzględnić i rozważyć treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Spółkę już na etapie odwołania okoliczności (kwestia ta została również objęta innymi zarzutami - dot. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

61 Po drugie - w aktach sprawy znajdowały się deklaracje Spółki. Sąd pierwszej instancji posiadał też wiedzę o wartościach, wynikających z deklaracji nabywcy, jak również znał argumentację i wyliczenia Spółki. Skoro Skarżąca na etapie odwołania i skargi przedstawiła wyjaśnienie, jak powinna zostać, jej zdaniem, ustalona wartość (i na podstawie jakich dowodów), to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien szczegółowo odnieść się w uzasadnieniu do tej argumentacji, czego jednak nie uczynił.

62 W wyroku II FSK z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 198/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji przyznał rację Spółce co do błędnego zastosowania przez organy podatkowe matematycznego wyliczenia w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, być może zasadnie, to jednak wnioski te zostały wyciągnięte bez analizy dokumentów, które nakazał ocenić NSA, którego wykładnią prawa w tej sprawie Sąd I instancji po myśli art. 190 p.p.s.a. był związany. W tej sytuacji okazał się także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych elementów.

63 Nie oceniając zapatrywań i wskazań prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, że miały one na celu ponowne rozpoznanie sprawy - w zakresie ustalenia spornej wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., to jest ustalenia podstawy opodatkowania na dzień 1 lutego 2009 r.; zalecane ustosunkowywanie się do określonych okoliczności i/lub dokumentów nie było i nie mogło być celem samym w sobie, stanowiło niewątpliwie środek mający doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym przede wszystkim w zakresie kontrowersji odnośnie do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania na dzień 1 lutego 2009 r.

64 Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l.: Podstawę opodatkowania stanowi:

65 1) dla gruntów - powierzchnia;

66 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

67 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem

68 działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której

69 mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1

70 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania

71 amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a

72 w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z

73 dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu

74 amortyzacyjnego.

75 Na podstawie art. art. 2 ust. 1 u.p.o.l.: Opodatkowaniu podatkiem

76 od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty

77 budowlane:

78 1) grunty;

79 2) budynki lub ich części;

80 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności

81 gospodarczej.

82 Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi określona (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wartość tych przedmiotów opodatkowania, to jest wartość budowli.

83 Ażeby ustalić wartość podstawy opodatkowania należy wprzódy przede wszystkim ustalić, co jest/było przedmiotem opodatkowania w indywidualnej sprawie podatkowej, w tym ile było budowli oraz w jakim rozmiarze podlegają w tej sprawie opodatkowaniu.

84 Konstatacje te odnoszą się do zagadnienia sprzedaży dokonanej przez Stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., która otwiera problematykę ustaleń przedmiotu, a w konsekwencji też podstawy opodatkowania na dzień 1 lutego 2009 r., czyli w spornym od tej daty okresie. Strona skarżąca wskazuje w tej sprawie różne dane. W wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3218/15, Naczelny Sąd Administracyjny napisał o sprzedaży kanalizacji kablowej (por. ostatnie zdanie z przytoczonego powyżej części uzasadnienia ww. wyroku). Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że "jak ustaliły organy przedmiotem transakcji były kable umieszczone w ziemi, linie kablowe, maszty, wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizacja teletechniczna OTK linie napowietrzne. Jednocześnie, jak wskazała Spółka, przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, sprzedażą nie objęto zaś kabli umieszczonych w kanalizacji" (por. s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wspomnieć należy, że nomenklatura techniczna, którą posługują się strony powinna wskazywać, że kanalizacja kablowa, to zasadniczo nie to samo, co kable, w tym kable umieszczone w ziemi. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (protokół rozprawy z dnia 6 kwietnia 2018 r.) pełnomocnik organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji, stwierdził natomiast, że: "na podstawie przedłożonej przez stronę umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. nie wynika dostatecznie jasno, co było jej przedmiotem, natomiast innych dowodów nie przedstawiono".

85 Podkreślić należy, że przywołane kontrowersje są prawnie znaczące dla stanu sprawy od dnia 1 lutego 2009 r., ponieważ dotyczą oceny treści, zawarcia i wykonania sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r., na którą powołuje się strona.

86 Z powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygającego w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, wynika, że zagadnienie: czy i co konkretnie zostało sprzedane przez Stronę skarżącą umową z dnia 31 stycznia 2009 r., jakie, mogące podlegać opodatkowaniu spornym podatkiem, przedmioty opodatkowania zostały zbyte – rodzi nadal uzasadnione kontrowersje, ponieważ nie zostało ono dostatecznie prawidłowo, wnikliwie, wyczerpująco przedstawione, rozważone, ocenione (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W tym zakresie skardze kasacyjnej nie można odmówić zasadności. Przybliżana problematyka ma w sprawie istotne znaczenie, ponieważ stwierdzenie przedmiotu/przedmiotów powoływanej sprzedaży pozwoliłoby na ustalenie przedmiotu opodatkowania w roku 2009 – w spornym zakresie od dnia 1 lutego 2009 r. Znając przedmiot opodatkowania można natomiast następnie ustalić podstawę opodatkowania.

87 Można w tym obszarze odwołać się do danych i ustaleń dotyczących opodatkowania deklarowanego lub wskazanego decyzją administracyjną za poprzedni rok podatkowy oraz do danych z okresu od początku do 1 lutego 2009 r., ponieważ w tym zakresie, wiążącym wyrokiem z dnia z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3218/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał sprawę za wyjaśnioną. Z przedmiotu i podstawy spornego opodatkowania podatkowania – jeżeli będzie to możliwe – należy usunąć przedmioty, które zostały zbyte w dniu 31 stycznia 2009 r., odwołując się do ich wartości w okresie, o którym wyrok z 14 czerwca 2016 r. wypowiedział o prawidłowym załatwieniu sprawy, albo też do danych z podstawy opodatkowania roku 2008. Trafnie bowiem konstatują Sądy, które dotąd orzekały w sprawie, że wobec postawy Strony, która nie współdziała dostatecznie z organami podatkowym, należy w spornym przedmiocie wykorzystać wszelkie adekwatnie możliwe, zgodne z prawem możliwości dowodzenia oraz oceny przedmiotu i podstawy opodatkowania. Obiektywnym dowodem w tym kontekście wydaje się wynik kontroli przeprowadzonej przez organy skarbowe; należy rozważyć możliwość skorzystania z całości materiałów wymienionego postępowania kontrolnego (art. 180 O.p., art. 181 O.p.), trzeba też wykorzystać w przeprowadzaniu oceny odpowiednie czasowo i przedmiotowo deklaracje podatkowe Strony oraz orzeczenia sądów i organów, jeżeli w stosunku do niej zostały wydane. Wskazania te nie ograniczają jednak przedmiotu dopuszczalnych ocen w postępowaniu.

88 Odnośnie do stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, dotyczącego wykładni i stosowania prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 u.p.o.l., to jest ono niewątpliwie interesujące i byłoby może uzasadnione, gdyby Sąd pierwszej instancji wziął dostatecznie pod uwagę, że w istocie odnosi się ono do kontrahenta strony skarżącej. Niewątpliwie, określona wartość przedmiotów opodatkowania ma znaczenie dla opodatkowania tego podmiotu, wynikający z niej podatek jest podatkiem należnym, jeżeli właściwy organ podatkowy nie określi go w innej wysokości. Powyższe ma jednak znaczeniu dla podatnika, który z tytułu nabytego prawa do tych przedmiotów podlega opodatkowaniu, nie zaś do innego podatnika, w innym postępowaniu podatkowym; opodatkowanie różnych podatników może służyć porównywaniu danych odnośnie do przedmiotu i podstawy opodatkowania, jednakże nie daje pewności, że dane zaczerpnięte z jednej sprawy mogą z pewnością zastąpić w tym zakresie dane drugiej sprawy.

89 Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

90 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji:

91 1. weźmie po uwagę wynikające z niniejszego wyroku oraz z wyroków z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3218/15 i z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 198/17, oceny dotyczące zakresu sprawy wymagającego rozpoznania;

92 2. oceni, czy, a jeżeli tak, to jakie przedmioty opodatkowania zostały sprzedane przez skarżącego podatnika na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. ; odniesie je do danych w tym zakresie wynikających z dowodów odnośnie do okresu od 1 stycznia do 31 stycznia 2009 r., a w razie potrzeby i roku podatkowego 2008, wypowiadając się przy tym co do porównywalności tych okresów do okresu spornego.

93 3. ujednolici i sprawdzi konsekwencję stosowania niezbędnej nomenklatury technicznej w sprawie;

94 4. uwzględni propozycje dowodowe przedstawione powyżej;

95 5. oceni, czy ponowne rozpoznanie sprawy możliwe będzie w postępowaniu sądowym, na podstawie akt sprawy, przy ewentualnym skorzystaniu, w dopuszczalnych granicach, z przeprowadzenia dowodu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też niezbędne będzie uchylenie zaskarżonej decyzji, obejmujące (między innymi) konkretne wskazania postępowania oraz rozważania na temat ciężaru dowodowego i ewentualnego dyscyplinowania strony.

96 Jeżeli Sąd pierwszej instancji, po dokładnym zbadaniu i przeanalizowaniu sprawy w kontekście wyników dotychczasowego postępowania, zdecyduje się na uchylenie zaskarżonej decyzji, to winien wskazać organom podatkowym na to, że ponowne wezwanie strony do przedstawienia w postępowaniu ewidencji środków trwałych w badanym okresie i przedmiocie może być nadal uzasadnione i stanowić najbardziej bezpośrednią drogę ustalenia spornej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

97 Ponowione postępowanie na służyć wyjaśnieniu i ustaleniu podstawy opodatkowania w spornym dotąd zakresie.

98 Koszty postępowania kasacyjnego - w zakresie kosztów zastępstwa prawnego strony wnoszącej skargę kasacyjną - Naczelny Sąd Administracyjny miarkował, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na to, że rozpoznaniu podlegała już trzecia, relatywnie podobna do poprzednich skarga, z której tylko część zarzutów kasacyjnych została uwzględniona.