Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2209/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2209/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2124/12 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2124/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] (dalej: Strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

4 2.1. Wnioskiem z dnia 26 października 2011 r. Strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") w kwocie 574.936,00 zł, w związku z pobraniem przez notariusza w dniu 2 listopada 2010 r. przy akcie notarialnym Rep. A Nr [...] podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 28 października 2010 r. Podwyższenie kapitału miało nastąpić poprzez emisję akcji zwykłych na okaziciela serii D, o wartości nominalnej 5 zł każda. Akcje miały zostać opłacone wyłącznie wkładami pieniężnymi. Uzasadniając wniosek Strona skarżąca, analizując przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226; dalej jako: "u.o.s."), przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161; dalej jako: "Rozporządzenie") oraz przepisy Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeksu Handlowego, doszła do wniosku, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej, czy z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej kodeks handlowy używa określenia "akcjonariusze", podczas gdy w stosunku do osób wnoszących wkłady do sp. z o.o., jawnej, komandytowej używa pojęcia "wspólnik".

5 Powyższe zdaniem spółki oznacza, że od dnia akcesji Polska powinna zwolnić od p.c.c. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Wskazała, że objęcie podatkiem wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L Nr 249 z 1969r., poz. 25, dalej: "Dyrektywa 69/335") obowiązującym do końca 2008 r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L Nr 46 z 2008 r., poz. 11, dalej: "Dyrektywa 2008/7"), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzać. Zdaniem strony skarżącej oznacza to, że jeżeli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 nie jest uprawnione do nakładania tego podatku od dnia 1 stycznia 2009 r., niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r. W rezultacie spółka przekonywała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. dalej jako: "u.p.c.c."), na podstawie których notariusz pobrał w 2010 r. podatek od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, są sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 co oznacza, że po stronie spółki powstała nadpłata.

6 Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 574.936 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania od tej kwoty. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki, iż na gruncie ustawy o opłacie skarbowej i przepisów wykonawczych do tej ustawy, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie odnosiło się do spółki akcyjnej. W ocenie organu, kodeks handlowy z 1934 r. nie reguluje pojęcia "wkład wspólnika" czy pojęcia "wspólnik". Na potrzeby regulacji dotyczących sp. z o.o. zawartych w kodeksie handlowym powołuje się na "wspólnika w sp. z o.o.", zaś w spółce akcyjnej na "akcjonariusza". Zdaniem organu niezasadny jest zatem zarzut Skarżącej, że w polskim stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu, na gruncie prawa krajowego, były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5 i 10%). W dniu 1 lipca 1984 r. przepisy krajowe nie uzależniały opodatkowania od rodzaju aportu (pieniężny czy niepieniężny). Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej dokonała zmian w przepisach u.p.c.c. dostosowując ich treść do wymogów Dyrektywy.

7 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ uznał, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo organ podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Ponadto organ za oparte na nieprawidłowych założeniach uznał stanowisko strony skarżącej, według którego zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Następnie organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 10 ust. 2 Dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 Rozporządzenia zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Reasumując, ani brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W dalszej części organ uznał, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

8 Podsumowując organ drugiej instancji uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Wskazał również, że notariusz obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą 69/335, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W związku z czym należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

10 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej "TWE"), art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako "Akt Akcesyjny"), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucją RP"), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; a ponadto naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O. p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

13 Sąd pierwszej instancji ustalił w oparciu o analizę stosownych postanowień Dyrektywy, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Organ prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., obowiązującą na dzień 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Podatek od "wkładów kapitałowych" w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej był więc w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. pobierany.

14 Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku. Trybunał stwierdził, że: "W wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niższej".

15 Dalej Sąd wskazał, że wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG prowadziła do wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Podkreślił Sąd, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym, przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%.

16 Sąd podkreślił, że u.o.s. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należało (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z o.o. i spółek akcyjnych.

17 Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s. Zatem, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w u.o.s. (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 Rozporządzenia poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W Rozporządzeniu zdefiniowano także termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym.

18 Zdaniem Sądu pierwszej instancji pomimo, że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. I tak, § 54 Rozporządzenia posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem spółka, bez wskazania wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w u.o.s.), jednakże sposób sformułowania § 54 Rozporządzenia nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w Rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w tym Rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Zdaniem Sądu, trudno uznać, że w przypadku spółki akcyjnej zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

19 Sąd pierwszej instancji przyznał, że istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", jednakże spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami.

20 Sąd stanął na stanowisku, że zawarta w Rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Podkreślono, że termin "kapitał zakładowy", użyty w Rozporządzeniu ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307). Kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z o.o. dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego) - w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

21 Zdaniem Sądu, również wykładnia historyczna, nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

22 Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie miało zastosowania, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Tym samym nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE zasady stand still, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowił, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy.

23 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

24 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o:

25 a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 Ustawy;

26 b) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 Ustawy;

27 c) zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a.;

28 d) wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TWE) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: "Czy wynikająca z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (OZ. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) zasada stand - still w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U z 2 listopada 1990 r.) oraz z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (załącznik do Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

29 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

30 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

31 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

32 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 O. p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS;

33 - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu I instancji mają istotny wpływ na wynik sprawy.

34 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

35 a) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

36 b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

37 c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;

38 d) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości "standstill";

39 e) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O. p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, m.in. podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

40 f) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

41 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

42 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

43 6.1.Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

44 6.2.Na wstępie należy przypomnieć, że zagadnienie prawne tożsame z będącym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98 i 99/12, z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2528/10, z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1444/12 oraz 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ocenę prawną przedstawioną w wyżej przywołanych wyrokach.

45 Uzasadnienie podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia jest z powyżej przedstawionych względów tożsame z argumentacją przedstawioną w cytowanych orzeczeniach.

46 6.3.Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r.

47 6.4.Za niezasadne uznać należy wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Spółki oraz wspierającą je argumentację, że w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa krajowego, tj. u.o.s. oraz rozporządzenia RM nie miały zastosowania do spółek akcyjnych.

48 Przede wszystkim należy wskazać, iż ustawa ta nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) zwrotu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać trzeba, iż u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego).

49 Słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem, poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz.

50 Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (zob. także wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13) stwierdził m.in., że w definicji zawartej w rozporządzeniu RM użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym, opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu RM jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy, Komentarz, S. Sołtysiński, Wyd. C.H. Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu Handlowego).

51 Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu RM ma szersze znaczenie niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

52 Także wykładnia historyczna, do której odwoływał się autor skargi kasacyjnej, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej ( art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu, poprzez wskazanie jego znaczeń.

53 6.5.W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej.

54 6.6.Błędne jest również przekonanie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez spółkę, o naruszeniu wypływającej z tych regulacji klauzuli stałości (stand-still). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych.

55 Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand-still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie "operacje" (m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od wniesienia wkładu pieniężnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: 1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy); 2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand-still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji, które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją.

56 Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

57 W konsekwencji niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

58 6.7.Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym stwierdzić należy, że w kontekście analizowanego stanu faktycznego, nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją.

59 Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still w odniesieniu do wysokości stawek podatku, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z pytaniem prawnym do TSUE.

60 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

61 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).