Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., II FSK 2208/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., II FSK 2208/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2137/12 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 Postanowieniem z dnia 2.09.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez N. [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W. (po zmianie nazwy – D. [...] spółka z o.o., dalej określana jako "spółka", "skarżąca"), podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

5 W związku z ustaleniem, że na podstawie umów zawieranych w latach 2003 – 2004 z pożyczkobiorcą, w tym zawartej w dniu 15.09.2004 r. umowy linii pożyczkowej, spółka udzielała N. E. [...] (pożyczkobiorca) pożyczek, z tytułu których w 2005 r. rozpoznała różnice kursowe, spółka wyjaśniła, że:

6 - do spłat kapitału pożyczki dokonanych w euro stosowała kurs kupna waluty banku, z którego usług korzystała z dnia dokonania spłaty, z tym, że ponieważ na jedną kwotę spłat kapitału mogło przypadać kilka ciągnięć pożyczki, to do kwoty spłaty przyporządkowywano ciągnięcia pożyczki, a następnie dla dat poszczególnych ciągnięć określano kursy sprzedaży waluty banku, z którego usług spółka korzystała i wyliczano średnią z kursów walut określonych dla poszczególnych kursów pożyczki,

7 - wyliczoną średnią kursu sprzedaży mnożono przez wartość spłaconego kapitału pożyczki, w wyniku czego uzyskiwano wycenę spłaconego kapitału na dzień ciągnięcia,

8 - różnica pomiędzy wartością spłaconego kapitału pożyczki wycenionego na dzień spłaty oraz na dni ciągnięć stanowiła dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

9 Organ ustalił, że w 2005 r. spółka zaewidencjonowała następujące kwoty różnic kursowych:

10 - konto 66600001 "zrealizowane dodatnie różnice kursowe" - 114579,00 zł,

11 - konto 66600002 "zrealizowane ujemne różnice kursowe" - 863338,73 zł,

12 - ujemne różnice kursowe ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - 3133152,33 zł.

13 Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wymienione wyżej różnice kursowe nie mogą stanowić przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Podniósł, że udzielenie i zwrot pożyczki nie jest przychodem ani kosztem wyrażonym w walucie obcej określonym w art.12 ust.3 u.p.d.o.p. oraz art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a nadto w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki nie powstają różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w rozumieniu art.12 ust.2a oraz art.15 ust.1a u.p.d.o.p. Wskazał, że udzielenie i spłata pożyczki są zdarzeniami neutralnymi podatkowo, więc tytuł naliczonych różnic kursowych nie uprawnia do zaliczenia wymienionych kwot odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych, a także że spółka przed udzieleniem pożyczki oraz po jej spłacie była w posiadaniu takiej samej kwoty waluty. Zauważył, że przez wyliczenie różnic kursowych spółka dokonała wyceny posiadanej kwoty waluty na dzień udzielenia pożyczki i na dzień jej spłaty, gdy w przypadku udzielenia pożyczki nie dochodziło do obrotu, tj. do faktycznego nabycia i zbycia waluty, ponieważ spółka udzieliła pożyczki w tej samej walucie i kwocie w jakiej ją przy spłacie otrzymała. Organ stwierdził, że naliczone różnice kursowe są jedynie statystyczną różnicą wyceny posiadanej waluty na dzień udzielenia i spłaty pożyczki, co nie daje podstaw do zaliczenia ich do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

14 W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że w złożonym w trybie korekty zeznaniu CIT-8 spółka zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 114579,00 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 3996491,06 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych - naliczonych w związku udzieleniem pożyczki na rzecz pożyczkobiorca.

15 Ponadto, w konsekwencji dokonanych ustaleń w zakresie zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę wyliczonych przez spółkę różnic kursowych, organ kontroli skarbowej stwierdził także zawyżenie przez spółkę kwoty limitowanych kosztów uzyskania przychodów w zakresie reprezentacji i reklamy (art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p.) o 286,44 zł.

16 Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej wydał w dniu 14 grudnia 2011 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 2958357,00 zł.

17 W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art.7 ust.1 i 2, art.12 ust.1 oraz art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a także art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Wyraziła pogląd, że kwestia opodatkowania różnic kursowych od pożyczek walutowych nie była przedmiotem żadnych wątpliwości na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2006 r., a wprowadzona od dnia 1.01.2007 r. zmiana u.p.d.o.p. w tym zakresie ma charakter porządkujący. W toku postępowania odwoławczego spółka sformułowała także zarzuty naruszenia art.187 § 1, art.122, art.191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art.120 i art.199a O.p. oraz art.15 ust.1 i 1a i art.12 ust.1 pkt 1 i ust.2a u.p.d.o.p.

18 Decyzją z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

19 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy przepisów O.p. pod kątem ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście wskazał, że w sprawie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określona w art.70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 4.11.2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze (śledztwo) w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę w dniu 20.10.2010 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 3881912,06 zł, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. w kwocie co najmniej 737563,29 zł, tj. o popełnienie czynu, o którym mowa w art.56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Podniósł, że zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art.303 ustawy Kodeks postępowania karnego, jest datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

20 Odnosząc się do istoty sporu, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy obowiązujących przepisów pod kątem zasadności zaliczenia przez spółkę jako pożyczkodawcę do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych związanych z realizacją umowy linii pożyczkowej, wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę, i podzielił ustalenia organu I instancji w tym zakresie tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogły mieć co do zasady tylko zrealizowane różnice kursowe, a podatkowe traktowanie różnic kursowych uregulowane było - w zakresie przychodów podatkowych - w przepisach art.12 ust.2a i 3 u.p.d.o.p. oraz - w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w przepisach art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. Stwierdził, że system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 roku przewidywał:

21 - różnice kursowe powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (faktycznie i prawnie związane z wyrażonymi w walutach obcych przychodami i kosztami uzyskania przychodów, które są od nich pochodne i o które podwyższa się lub obniża przychody lub koszty),

22 - różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, które mogą być różnicami dodatnimi i tym samym stanowić przychody albo różnicami ujemnymi i tym samym stanowić koszty).

23 Organ II instancji zauważył, że materiał dowodowy sprawy - treść zawiadomień o ciągnieniu oraz o przedterminowych spłatach, jak również historia operacji na dewizowym rachunku bankowym spółki wskazują, że zarówno wypłaty i wpłaty kapitału z tytułu pożyczki dokonywane były w euro, poza jedną ze spłat, co do której pożyczkobiorca wyraził chęć spłaty kwoty 850123,27 euro przekonwertowanej z przelewu dokonanego w kwocie 1000000 USD (z wyciągu bankowego wynika, że wymieniona kwota wpłynęła na rachunek bankowy spółki). W ocenie organu, taki stan rzeczy nie uzasadniał zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych, w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie brak było bowiem regulacji, na podstawie których spółka mogłaby rozliczyć w podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstałe w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki.

24 Organ stwierdził, że w przypadku, kiedy spółka udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych, nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut i na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż treść obowiązującego od dnia 1.01.2007 r. art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wynika to z konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz, a przy tym przepisy wprowadzające ustawę zmieniającą nie zawierają żadnych rozwiązań dopuszczających jej stosowanie do rozliczeń dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że zmiana prawa, o której mowa, miała charakter porządkującego i podniósł, że na normatywny charakter zmiany wskazuje treść uzasadnienia projektu przedmiotowej nowelizacji, w którym wskazano, że podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art.15a u.p.d.o.p, według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. W uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono także, iż dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów podatkowych.

25 Zdaniem organu odwoławczego spółka niezasadnie podnosi także, że zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, różnice kursowe powstałe w przypadku udzielenia/otrzymania kredytu (pożyczki) walutowego podlegały rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem powołane przez nią interpretacje i orzeczenia dotyczyły sytuacji, kiedy pożyczkobiorca (kredytobiorca) rozpoznawał różnice kursowe z tytułu dokonywanych spłat pożyczek w walutach obcych. Organ I instancji nie dopuścił się też naruszenia art.121 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie rozstrzygnięć powołanych przez spółkę.

26 Jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił również zarzuty naruszenia art.187 § 1, art.122 oraz art.191 O.p. Podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował walutowego charakteru udzielonej pożyczki, a jedynie wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. brak było podstaw do ujęcia różnic kursowych powstałych w związku z realizacją umowy linii pożyczkowej, wobec czego bezprzedmiotowe byłoby dokonywanie w sprawie dalszych ustaleń dotyczących treści i celu dokonanej przez strony czynności prawnej oraz walutowego charakteru zawartej umowy pożyczki. Z tych też powodów organ I instancji nie mógł dopuścić się również naruszenia art.199a O.p.

27 Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada prawu, uzasadnienie faktyczne zawiera bowiem, w szczególności, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

28 Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art.70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której zgodnie z art.75 § 5 O.p. nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, - art.208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, gdy zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, - art.70 § 6 pkt 1 O.p. przez zastosowanie, pomimo że przepis ten jest sprzeczny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art.121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że przepis art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych takich jak te rozliczone przez spółkę, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni tych przepisów odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu, - art.14 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego, - art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak te rozliczone przez spółkę, - art.2 Konstytucji RP w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne oraz naruszają nakaz prawidłowej legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, - art.2 Konstytucji RP w związku z art.121 § 1 O.p. w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów.

29 W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła w szczególności, w związku z zarzutem przedawnienia, że organ II instancji błędne przyjął, iż wszczęcie w dniu 4.11.2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, skoro art.75 § 5 O.p. wprost zabrania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 4.11.2011 r. było sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie może wywodzić skutków prawnych z działań podejmowanych niezgodnie z prawem. Ponadto wyraziła pogląd, że przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art.2 Konstytucji RP, gdyż dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawniania podatkowego bez obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, nie przyznając mu żadnych narzędzi proceduralnych umożliwiających podważenie skutku zawieszenia terminu przedawnieniu podatkowego. W związku z zarzutem naruszenia art.14 § 3 O.p. i art.2 Konstytucji RP w związku z art.121 § 1 O.p. skarżąca podniosła natomiast, że dokonując rozliczenia różnic kursowych opierała się m.in. na interpretacji przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów w pismach: z dniu 14.01.1994 r., nr PO 4/N-722-24/94, z dnia 25.05.1995 r., nr PO 3-IP-722-329/95 oraz z dnia 14.02.1996 r., nr PO 4/MS-722-1153/95. W jej ocenie obowiązujące do końca 2006 r. przepisy art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, zatem organ II instancji powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario.

30 W załączniku do protokołu rozprawy w dniu 22.02.2013 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że organ nie wypełnił wymogów właściwego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, albowiem informacje w tym zakresie skierowano nie do zarządu, a do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

31 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazał, że spółka miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego. W nawiązaniu do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) orzekającego niekonstytucyjność w części przepisu art.70 O.p. zaoponował stanowisku skarżącej, że musi dojść do formalnego doręczenia informacji o zawieszeniu biegu przedawnienia. Wyraził pogląd, że pismo ogólne Ministra Finansów w sprawie trybu informowania podatników o przedawnieniu ma zastosowanie po wydaniu wyroku przez TK, a nie do spraw wcześniejszych.

32 Przedstawiając motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście odnotował fakt wydania przez TK wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w którym orzeczono, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że w uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że niezgodność przepisu art.70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art.2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw, zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Podniósł, że zdaniem TK naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

33 Mając na uwadze stanowisko TK Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie jest poza sporem, że w dniu 4.11.2011 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę w dniu 20.10.2010 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 3881912,06 zł, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. w kwocie co najmniej 737563,29 zł, tj. o popełnienie czynu, o którym mowa w art.56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zauważył także, że pismem z dnia 8.11.2011r. skarżąca została poinformowana przez organ kontroli skarbowej, że zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. został zawieszony w dniu 4.11.2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Doręczenie tego pisma skarżącej – w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, gdyż na piśmie tym znajduje się prezentata spółki wraz określeniem godziny i daty wpływu. Jednocześnie spółka została poinformowana, że zgodnie z art.86 O.p. na stronie postępowania kontrolnego spoczywa obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i innych dokumentów dotyczących zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

34 Jako błędne ocenił Sąd pierwszej instancji stanowisko skarżącej, że skoro pismo z dnia 8.11.2011 r., o którym mowa wyżej, zostało przesłane do spółki ze wskazaniem na A. S. – główną księgową spółki, która reprezentowała spółkę w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za wymieniony okres, to jest ono nieskuteczne, gdyż tylko powiadomienie adresowane do zarządu spółki lub ustanowionego prokurenta może wywołać skutek w postaci wymaganego przez TK zawiadomienia podatnika. Sąd zauważył, że TK wskazał jedynie, że o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym należy powiadomić podatnika, nie przesądził zaś ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych, szczególnych warunków dla jego skuteczności, co powoduje, że każde zawiadomienie, o ile jest skutecznie doręczone podatnikowi, wywołuje pozytywny skutek. W realiach niniejszej sprawy, skoro w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została umocowana przez zarząd spółki do samodzielnego występowania w imieniu spółki główna księgowa spółki, to wysłane przez organ pismo z dnia 8.11.2011 r. wywołuje także skutki prawne w stosunku do spółki, a wynika to zarówno z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, do którego wymieniona osoba została umocowana w imieniu spółki. Zgodnie z art.136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania, skoro więc zarząd spółki w dniu 5.07.2010 r. ustanowił główną księgową spółki do samodzielnego występowania w imieniu spółki w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. i 2006 r., to organ kontroli skarbowej miał prawny obowiązek we wszystkich kwestiach odnoszących się do tych postępowań zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art.145 § 2 O.p. Przedmiotowe pełnomocnictwo obowiązywało także w czasie, w którym pismo z dnia 8.11.2011 r. zostało spółce przesłane. Sąd wskazał ponadto, że kwestia zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i dlatego stanowisko skarżącej, że w przypadku postania okoliczności skutkujących zawieszeniem (lub przerwaniem) biegu terminu, w sytuacji, kiedy ustanowiony jest w sprawie pełnomocnik, należy dodatkowo, odrębnie, powiadamiać zarząd spółki, jest nieuprawnione.

35 Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut skarżącej wywodzony z treści art.75 § 5 O.p. Podzielił w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, że kwestia zasadności czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie może być poddana ocenie w toku rozpoznawanej sprawy, bowiem organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania.

36 Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, gdyż organ pominął fakt zastosowania się przez skarżącą do interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walutach obcych, co skarżąca wywodzi z treści art.14 § 3 i art.121 § 1 O.p. oraz art.2 Konstytucji RP. Sąd zauważył, że art.14 § 3 O.p. stanowił, że zastosowanie się przez podatnika (...) do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić oraz że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi (...) nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także: nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. W związku z tym, aby podatnik mógł skutecznie powoływać się na wymieniony wyżej mechanizm ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji przepisów podatkowych dokonanych przez Ministra Finansów, powołane przez podatnika pisma (interpretacje) Ministerstwa Finansów muszą odpowiadać w aspekcie problematyki prawnej zaistniałemu zdarzeniu faktycznemu. W ocenie Sądu, powołane przez skarżącą pisma Ministerstwa Finansów nie odnoszą się do kwestii kwalifikacji do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki w przypadku, kiedy podatnikiem jest pożyczkodawca i dlatego nie mają one w realiach rozstrzyganej sprawy zastosowania. Inaczej mówiąc, z przywołanych pism nie wynika, że w świetle obowiązujących do końca 2006 r. przepisów spółka, jako pożyczkodawca, miała prawo takie różnice rozpoznać. Sąd podniósł ponadto, że powołane przez skarżącą pisma wydane zostały na przestrzeni lat 1994-1996 na podstawie art.14 § 1 pkt 2 O.p., zaś skutki prawne zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego uległy zasadniczej zmianie w związku ze zmianą regulacji art.14 – art.14c z dniem 1.01.2005 r.

37 W zakresie oceny prawnej zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych wyliczonych przez skarżącą, a związanych z realizacją umowy linii pożyczkowej, Sąd pierwszej instancji za prawidłowy uznał pogląd organów rozstrzygających sprawę o braku, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, podstawy prawnej do takiego potraktowania różnic wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę. Stwierdził, że tylko różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany przepisami u.p.d.o.p. wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, że w świetle art.12 ust.2a i 3 oraz art.15 ust. 1 i 1a nie było podstaw do ujęcia w przychodach i kosztach podatkowych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą na rzecz skarżącej pożyczki realizowanej na podstawie umowy linii pożyczkowej, albowiem różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu realizacji linii pożyczkowej nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnic, tj.:

38 - faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami lub kosztami uzyskania przychodów (art.12 ust.3 oraz art.15 ust.1 u.p.d.o.p),

39 - różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art.12 ust.2a oraz art.15 ust.1a u.p.d.o.p.).

40 Sąd wyraził pogląd, że skoro skarżąca nie otrzymała w związku ze spłatą pożyczki przychodu wyrażonego w walutach obcych, to nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art.12 ust.3 zd. drugie u.p.d.o.p. Analogicznie, nie można uznać, że skarżąca jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Zaakceptował wyrażony przez organy pogląd, poparty orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym - zgodnie z art.12 ust.4 pkt 1 u.p.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

41 Zdaniem Sądu, skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji, kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej.

42 Analogicznie nie można uznać, że spółka jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy. W niniejszej sprawie nie ma więc również zastosowania art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie to skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty, i w związku z tym nie można twierdzić, aby ponosiła ona wydatek i dokonywała faktycznej zapłaty. Brak jest więc kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym nie ma możliwości jego zwiększenia lub zmniejszenia o różnice kursowe.

43 W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art.12 ust.2a u.p.d.o.p. oraz art.15 ust.1a u.p.d.o.p. Regulacje te dotyczą różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych, powstających w wyniku wahań kursu waluty pomiędzy "faktycznym otrzymaniem przychodu" (art.12 ust.2a u.p.d.o.p) lub "dniem faktycznej zapłaty" (art.15 ust.1a u.p.d.o.p.), a momentem nabycia walut lub ich otrzymaniem, jednak sytuacja taka nie ma miejsca w badanej sprawie.

44 Sąd podzieli pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08, że w obowiązującym do końca 2006 r. stanie prawnym brak było regulacji, na podstawie których spółka mogłaby rozliczyć podatkowo różnice kursowe powstałe w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki. Stwierdził przy tym, że dopiero od 1.01.2007 r., w związku z wprowadzeniem do przepisów u.p.d.o.p. art.15a, ustawodawca dał temu podstawę prawną, jednocześnie zaś ocenił, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - zmiana ta miała charakter normatywny.

45 Zdaniem Sądu, skarżąca błędnie wskazuje, iż zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych różnice kursowe powstałe w przypadku udzielenia/otrzymania kredytu (pożyczki) walutowego podlegały rozliczeniu w podatku dochodowego od osób prawnych. Podniósł, że powołane w skardze pisma Ministra Finansów i orzeczenia sądów dotyczyły sytuacji, kiedy to pożyczkobiorca (kredytobiorca) rozpoznawał różnice kursowe z tytułu dokonywanych spłat pożyczek w walutach obcych oraz w większości odnosiły się jednocześnie do problematyki różnic pomiędzy tzw. kredytami dewizowymi i denominowanymi. Jednocześnie wskazywano, co potwierdza skarżąca w uzasadnieniu skargi, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu dewizowego. Uzasadniając dopuszczalność zaliczenia takich różnic do kosztów podatkowych podkreślano spełnienie przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., tj. związek zaciągniętego kredytu (pożyczki) z prowadzoną działalnością oraz poniesienie wydatku na kredyt (pożyczkę) w celu osiągnięcia przychodu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty. Sytuacja jest więc odmienna i dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że powinna zaliczyć sporne kwoty różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki na jej rzecz do kosztów podatkowych. W realiach sprawy nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki określone w art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

46 Analogicznie należy ocenić, zdaniem Sądu, powoływane przez skarżącą poglądy doktryny, które mają stanowić wsparcie argumentacji skargi. Wynika z nich, między innymi, że podatkowa kwalifikacja różnic kursowych nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

47 Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądu skarżącej, że obowiązujące do końca 2006 r. przepisy art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, wobec czego organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario. Wskazał, że literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku, kiedy skarżąca udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych, nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut. Podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze prezentowany jest pogląd, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dlatego też organy prawidłowo przyjęły, że o tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, decydują wyłącznie przepisy podatkowe, tj. odpowiednio regulacje art.12 ust.2a i 3 oraz art.15 ust.1 i 1a tej ustawy. Sąd nadmienił przy tym, że na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż treść obowiązującego od dnia 1.01.2007 r. art.15a u.p.d.o.p. umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, jak już to wskazano wcześniej, wprowadzona zmiana nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny.

48 Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu, że organ odwoławczy pominął orzecznictwo sądowoadministracyjne przytaczane przez skarżącą na poparcie swoich racji, czym naruszył art.121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ kierował się obowiązującymi przepisami prawa, zaś wskazane przez skarżącą wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych. Zauważył, że brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Ocenił, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały wykładni przepisów prawa oraz że zaskarżona decyzja zawiera kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające kryteriom określonym w art.210 § 4 O.p. Podniósł, że w treści zaskarżonej decyzji wskazano, jakie okoliczności uznano za udowodnione i na jakiej podstawie, organ wyjaśnił również przesłanki, jakimi kierował się wydając swoje rozstrzygnięcie oraz odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Sąd wyjaśnił, że fakt, iż zaskarżona decyzja nie jest przekonywująca dla skarżącej nie przesądza o naruszeniu art.210 § 4 pkt 6 O.p.

49 Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

50 Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

51 I. prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

52 1. art.70 § 6 pkt 1 w związku z art.75 § 5 zdanie pierwsze i drugie oraz w związku z art.75 § 4 O.p. – przez przyjęcie, iż zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy bezwzględnie obowiązujący przepis zabrania wszczęcia tego postępowania,

53 2. art.70 § 6 pkt 1 w związku z art.75 § 5 zdanie pierwsze i drugie oraz w związku z art.75 § 4 O.p. w związku z art.2 Konstytucji – przez przyjęcie, że dla zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotny jest jedynie fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a bez znaczenia pozostaje okoliczność, że bezwzględnie obowiązujący przepis prawa wskazuje wprost, iż nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe w sytuacji, gdy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym (taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), stanowiąc jednocześnie negatywną przesłankę procesową w rozumieniu art.17 ustawy Kodeks postępowania karnego,

54 3. art.70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowanego zgodnie z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – przez przyjęcie, iż powiadomienie podatnika (będącego osobą prawną) o fakcie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie musi być skierowane do podatnika, ale może być skierowane do pełnomocnika nie dysponującego pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach,

55 4. art.70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowanego zgodnie z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – przez przyjęcie, iż pismo organu podatkowego informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma charakter pisma wydanego w toku postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego,

56 5. art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. - przez przyjęcie, iż powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak te rozliczone przez spółkę, tj. związanych z realizacją umowy linii pożyczkowej, wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę,

57 6. art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art.2 Konstytucji i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario - przez przyjęcie, że powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak te rozliczone przez spółkę, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu,

58 II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

59 1. art.70 § 6 pkt 1 O.p. - polegające na jego zastosowaniu i uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

60 2. art.70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowanego zgodnie z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 w związku z art.145 § 2 O.p. - polegające na jego zastosowaniu i uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z uwagi na skierowanie powiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia do głównego księgowego spółki i pełnomocnika spółki w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006,

61 3. art.70 § 1 O.p. - polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki,

62 4. art.70 § 6 pkt 1 O.p. - polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, w której powołany przepis jest sprzeczny z art.2 Konstytucji RP i wyrażoną w tym przepisie zasadą demokratycznego państwa prawnego,

63 5. art.14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006 - polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż organy podatkowe prawidłowo określiły spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

64 6. art.2 Konstytucji RP w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. - polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy podatkowej budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

65 7. art.2 Konstytucji RP w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. - polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy podatkowej naruszają nakaz prawidłowej (przyzwoitej) legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na co Sąd powinien był wziąć pod uwagę, iż organy państwa stosujące prawo nie powinny interpretować przepisów ustawy podatkowej w sposób sankcyjny, ale zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyjaśniać wątpliwości na korzyść podatnika,

66 8. art.2 Konstytucji RP w związku z art.121 § 1 O.p. w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. - polegające na jego niezastosowanie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy podatkowej były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, do której to interpretacji zastosowała się spółka, w związku z czym winna ona korzystać z ochrony wynikającej z konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa,

67 III. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

68 1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

69 ✓ art.208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zgodnie z art.70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu,

70 ✓ art.121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której jednej strony organ wskazał, że przepis art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych takich jak te rozliczone przez skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni tych przepisów odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu,

71 2. art.134 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit.c obraz art.151 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

72 ✓ art.145 § 2 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, jako pismo wydane poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym, winno było zostać skierowane do spółki, tj. do uprawnionych organów w postaci zarządu (zgodnie z art.38 ustawy Kodeks cywilny osoba prawna działa przez swoje organy, zgodnie z art.201 ustawy Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), a nie do pełnomocnika w jednostkowym postępowaniu,

73 3. art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów:

74 art.70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której zgodnie z art.75 § 5 O.p. nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe z uwagi na fakt, iż zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych został dokonany w trybie art.75 § 4 O.p., a zatem bez wydania decyzji podatkowej,

75 art.70 § 6 pkt 1 O.p. przez zastosowanie w sytuacji, w której powołany przepis jest sprzeczny z art.2 Konstytucji RP i wyrażoną w powołanym przepisie zasadą demokratycznego państwa prawnego,

76 art.14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006 przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdy spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

77 art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak te rozliczone przez spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu,

78 art.2 Konstytucji RP w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy podatkowej budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

79 art.2 Konstytucji RP w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. naruszają nakaz prawidłowej (przyzwoitej) legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na co organy państwa stosujące prawo nie powinny ich interpretować w sposób sankcyjny, ale zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyjaśniać wątpliwości na korzyść podatnika,

80 art.2 Konstytucji RP w związku z art.121 § 1 O.p. w związku z art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, do której to interpretacji zastosowała się spółka, w związku z czym winna korzystać z ochrony wynikającej z konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa,

81 art.134 § 1 i art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej nawiązującej do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło z naruszeniem przepisu art.75 § 5 O.p.,

82 art.134 § 1 i art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej nawiązującej do nieprawidłowego i nieskutecznego poinformowania spółki o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, przy czym spółka podnosiła, iż:

83 interpretacja art.70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został powiadomiony o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

84 informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego powinna zostać skierowana do samego podatnika,

85 w sytuacji gdy podatnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiadomienie powinno zostać skierowane do uprawnionych organów w postaci zarządu (zgodnie z art.38 ustawy Kodeks cywilny osoba prawna działa przez swoje organy, zgodnie z art.201 ustawy Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością),

86 biorąc pod uwagę, iż spółka jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe finansowy organ postępowań przygotowawczych powinien był powiadomić osoby uprawnione do reprezentacji spółki, tj. członków zarządu albo prokurentów spółki,

87 organy podatkowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym skierowały do głównej księgowej spółki i jej pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006,

88 główna księgowa spółki nie pełnił funkcji członka zarządu ani prokurenta spółki, nie dysponował również pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach, a zatem organy podatkowe nieprawidłowo skierowały zawiadomienie do tej osoby, zamiast do spółki,

89 pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało związku z prowadzonym w spółce postępowaniem kontrolnym, a zatem przedmiotowe zawiadomienie powinno zostać skierowane do spółki, a nie jej pełnomocnika umocowanego jedynie do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym,

90 art.134 § 1 i art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej nawiązującej do przepisu art.14 § 3 O.p. i ochrony prawnej, jaką objęta była spółka w związku z zastosowaniem się do interpretacji podatkowych Ministra Finansów, które potwierdzały, iż w świetle obowiązujących do końca 2006 r. Przepisów spółka miała prawo rozpoznać różnice kursowe,

91 art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne, uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ślad za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych takich jak te rozliczone przez skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni tych przepisów u.p.d.o.p. odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu.

92 W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

93 Skarżąca wniosła również o przedstawienie TK pytania prawnego o treści: czy art.70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a które to wszczęcie nie powinno mieć miejsca w związku z uprzednim zaistnieniem negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu art.17 ustawy Kodeks postępowania karnego, a określonej przepisem art.75 § 5 O.p. - jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

94 W piśmie z dnia 6.03.2015 r. (data pisma) skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty związane z zarzutem naruszenia art.70 § 6 pkt 1 w związku z art.75 § 5 O.p.

95 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

96 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

97 Skarga kasacyjna, pomimo jej obszerności, nie zawiera uzasadnionych podstaw. Wielokrotne powtarzanie tych samych w swej istocie zarzutów i przywoływanie po wielokroć tych samych argumentów nie służy jasności przedstawianego w niej wywodu prawnego ani nie wzmacnia jej siły przekonywania.

98 Skutki najdalej idące dla rozstrzygnięcia sprawy miałoby podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do błędnej, w szczególności nieuwzględniającej art.2 Konstytucji RP, wykładni art.70 § 6 pkt 1 w związku z art.75 § 4 i 5 O.p. oraz w związku z wyrokiem TK w sprawie P 30/11, w konsekwencji czego niewłaściwie zastosowane zostały te przepisy, a także art.70 § 1 O.p. oraz art.208 § 1 O.p. i art.145 § 2 O.p. Ta kwestia zostanie zatem rozważona jako pierwsza.

99 Art.75 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz że w tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, chociaż z przepisu tego istotnie wynika ustawowe ograniczenie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy dokonano zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, a zwrot ten okazał się nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, to jednak ograniczenie to ma zastosowanie tylko w zakresie zwrotu, o jakim tu mowa. Norma tego przepisu nie wyłącza możliwości wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy przestępstwo to lub wykroczenie polega na czynie, który nie pozostaje w związku z dokonanym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrotem nadpłaty w trybie określonym w art.75 § 4 O.p.

100 W kontekście powyższego zauważyć należy, że składając w dniu 20.10.2010 r. skorygowane zeznanie CIT-8 za 2005 r. spółka wykazała przychody w kwocie 213006049,73 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 201294947,19 zł, a także wyjaśniła, iż korekta wynika z powiększenia tych kosztów o kwotę 3133152,33 zł z tytułu różnic kursowych związanych z realizacją umowy linii pożyczkowej. Natomiast organy rozstrzygające sprawę zakwestionowały w toku postępowania i w zaskarżonej decyzji nie tylko zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych wymienionej wyżej kwoty, ale także kwoty 863338,73 zł zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z tego samego tytułu oraz kwoty 114579,00 zł zaliczonej z tego tytułu do przychodów. Wszystkie te elementy rozliczenia podatkowego objęte zostały postępowaniem karnoskarbowym w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę w dniu 20.10.2010 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. przez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 3881912,06 zł, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. w kwocie co najmniej 737563,29 zł, tj. o popełnienie czynu, o którym mowa w art.56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, czego dowodzi treść postanowienia z dnia 4.11.2011 r. w przedmiocie wszczęcia tego postępowania. Wobec tego brak jest przesłanek do stwierdzenia, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w zakresie, w którym z zastosowaniem art.75 § 4 O.p. nienależnie zwrócono spółce nadpłatę, a zatem – wbrew poglądowi skarżącej - art.75 § 5 O.p. nie mógł stać na przeszkodzie jego wszczęciu.

101 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w stanie niniejszej sprawy nie są uzasadnione twierdzenia skarżącej podważające zgodność z prawem, w tym z art.2 Konstytucji RP, poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do weryfikowania, w toku postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadności wszczęcia lub prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ani prawidłowości czynności podejmowanym w tym postępowaniu. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenie art.70 § 6 pkt 1 w związku z art.75 § 5 O.p., w tym w związku z art.75 § 4 O.p. i art.2 Konstytucji RP. Z tych samych powodów nie mógł być uznany za uzasadniony wniosek o przedstawienie TK pytania prawnego o treści zaproponowanej w skardze kasacyjnej.

102 Art.70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, zarówno w dacie wydania w niniejszej sprawie podatkowej decyzji przez organ I instancji, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przepisu tego nie wynikało zatem uzależnienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od uzyskania przez podatnika, przed upływem tego terminu, informacji o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe. Warunek taki nie wynikał też z żadnego innego przepisu ustawy. Uwzględniając taki stan rzeczy, istniejący także wcześniej - od dnia 1.03.2003 r., TK stwierdził w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jest niezgodny z art.2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu tego wyroku TK podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, podobnie jak nie jest mu doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów, rozpoczynające fazę postępowania in personam, jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba i to postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Stan nieświadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przy tym znacznie rozciągnięty w czasie. Taki mechanizm prawny narusza, w ocenie TK, wynikającą z art.2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art.70 § 1 O.p. Przy tym, jak wyjaśnił TK, "naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega (...) na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

103 W przywołanym wyroku TK nie wskazał, w jaki sposób lub w jakim trybie ma być dokonane zawiadomienie podatnika o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ani jaki organ winien zrealizować obowiązek w tym zakresie. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia tego wyroku nie wynika w szczególności, że powiadomienie winno być dokonane wobec "samego podatnika" ani że powinien go dokonać finansowy organ postępowań przygotowawczych.

104 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w przedstawionym stanie prawnym za realizację określonych w powołanym wyżej wyroku wymogów, które służyć mają zapewnieniu zgodności działań organów podatkowych z art.2 Konstytucji RP, uznać należało każdą informację o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe udzieloną, przekazaną lub udostępnioną podatnikowi zgodnie z procedurą uregulowaną prawem, która zawierała dostatecznie jednoznaczne i szczegółowe dane, aby podatnik mógł stwierdzić, że fakt wszczęcia danego postępowania karnoskarbowego spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Dalej idące wymagania nie wynikały wówczas ani z przepisów ustaw, ani z art.2 Konstytucji RP, którego znaczenie dla omawianej materii przedstawił TK w powołanym wyżej wyroku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, w odniesieniu do stanu prawnego, o jakim mowa wyżej, odmiennych poglądów zaprezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, które przywołane zostały przez skarżącą.

105 Wpływu na przedstawioną ocenę nie może mieć ani treść interpretacji ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2012 r. poz.48), ani wprowadzenie z dniem 15.10.2013 r. do ustawy Ordynacja podatkowa nowej regulacji zawartej w art.70c (nota bene – wraz ze zmianą treści art.70 § 6 pkt 1 O.p.). Pomijając, że ani ze wskazanego pisma, ani z powołanego przepisu nie wynika, aby powiadomienia miał dokonywać organ inny niż organ podatkowy, nie narzucają też one jednoznacznie trybu mającego zastosowanie do tej czynności, stwierdzić należy, że brak jest racjonalnych argumentów, aby według zasad opisanych w wymienionym piśmie i powołanym przepisie oceniać skuteczność czynności dokonanych przez organ przed ich wprowadzeniem, gdy czynności te nie naruszają prawa, w tym przepisów Konstytucji RP.

106 W stanie niniejszej sprawy pozostaje poza sporem, że informacja z dnia 8.11.2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę w dniu 20.10.2010 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. doręczona została głównej księgowej spółki jako prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi spółki w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w przedmiocie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku dochodowym za 2005 r., a doręczenia tego dokonał prowadzący to postępowanie organ kontroli skarbowej. Czynność tę należy ocenić jako podjętą zgodnie z art.145 § 2 O.p. (w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."). Ponadto zauważyć należy, że w piśmie, o którym mowa, podane zostały wszystkie dane konieczne dla dokonania przez spółkę oceny, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ zawieszeniu.

107 Dokonane w opisany sposób powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym zapewnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyeliminowanie w sprawie wszystkich zastrzeżeń konstytucyjnych sformułowanych przez TK w powołanym wyżej wyroku. Tak podjęta w toku postępowania kontrolnego czynność ma takie skutki, jakby była dokonana bezpośrednio wobec samej strony - podatnika (por.: art.145 § 1 i 2 O.p. w związku z art.136 O.p. i z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 u.k.s.), a zatem: 1. podatnik uzyskał wiedzę, że prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe w określonej sprawie, 2. wiedzę tę podatnik nabył przed upływem wynikającego z art.70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego nieprawidłowym zrealizowaniem wiąże się postępowanie karnoskarbowe.

108 Twierdzenie skargi kasacyjnej, iż pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało związku z prowadzonym w spółce postępowaniem kontrolnym jest oczywiście nieuzasadnione. Koncentrując się na poglądach sądów administracyjnych odmiennych od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie skarżąca zdaje się pomijać, że już z literalnego brzmienia art.70 § 6 pkt 1 O.p. wynika konieczność istnienia związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a konkretnym zobowiązaniem podatkowym i jego terminem przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest kategorią abstrakcyjną, lecz dotyczy zawsze konkretnego zobowiązania podatkowego, które ma oznaczony termin płatności (por.: art.70 § 1 O.p.).

109 W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie niniejszej sprawy czynność, o której mowa, można postrzegać jako zrealizowanie przez organ I instancji obowiązku wynikającego z art.187 § 3 zdanie drugie O.p. (w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 u.k.s.), który stanowi, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Fakt wszczęcia postępowania w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2005 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. był bowiem okolicznością faktyczną nieznaną spółce, a znaną z urzędu organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., która w świetle art.70 § 6 pkt 1 O.p. miała niewątpliwie doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia wymienionej sprawy podatkowej.

110 W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art.70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowanego zgodnie z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i art.2 Konstytucji RP, w tym w związku z art.145 § 2 O.p.

111 W konsekwencji, jako nieuzasadnione muszą być ocenione zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 i art.208 § 1 O.p.

112 Formułując zarzuty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p. skarżąca nie zakwestionowała stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodów z tytułu różnic kursowych, podważa zaś wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy w zakresie przepisów art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p., które stanowią, że:

113 • kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, a jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (ust.1),

114 • koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

115 Naczelny Sąd Administracyjny podziela oparty na treści tych przepisów pogląd Sądu pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych mogą być rozpoznane wyłącznie zgodnie z tymi przepisami, co oznacza, że różnice kursowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

116 - w celu uzyskania przychodu podatnik ponosi koszt wyrażony w walucie obcej, a między dniem jego zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut (wówczas koszt odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu; art.15 ust.1 u.p.d.o.p.), albo

117 - podatnik dokonuje płatności przy użyciu własnych, uprzednio nabytych lub otrzymanych, środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, przy czym wartość tych środków lub wartości w momencie ich wypłaty jest niższa niż w momencie ich wpływu na rachunek podatnika (wówczas ustala się różnice kursowe jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik; art.15 ust.1a u.p.d.o.p.; por. np.: W.Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych" C.H.Beck W-wa 2004, str.268-269; R.Kubacki "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowym 2005" Unimex Wrocław 2005, str. 480, 491-492; W.Pietrasiewicz, M.Romańczuk "Koszty uzyskania przychodów" C.H.Beck W-wa 2006, str.87-88; B.Dauter w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006" Unimex Wrocław 2006, str.366-368).

118 W świetle przywołanych przepisów jako trafne ocenić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie uzasadniają one uznania za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych, które organy rozstrzygające sprawę potraktowały jako zaliczone do kosztów podatkowych z naruszeniem art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p., tj. różnic kursowych naliczonych przez spółkę w związku z udzielaniem przez nią kwot pożyczki wyrażonej w walucie obcej (euro) oraz spłacaniem na jej rzecz poszczególnych kwot tej pożyczki przez pożyczkobiorcę również w walucie obcej (zasadniczo tej samej).

119 Prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że ani udzielenie pożyczki przez spółkę - pożyczkodawcę, ani spłata na jej rzecz kwoty pożyczki przez pożyczkobiorcę nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodów. Samo w sobie udzielenie pożyczki nie ma charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego dla pożyczkobiorcy ani definitywnego uszczuplenia majątkowego dla pożyczkodawcy, spłata zaś pożyczki jest w istocie odwróceniem czasowego przesunięcia majątkowego spowodowanego uprzednim udzieleniem pożyczki. W związku z udzieleniem pożyczki u pożyczkodawcy nie występuje ani przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p., ani koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

120 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym, wobec czego również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Zatem, skoro samo w sobie udzielanie przez skarżącą i spłacanie na jej rzecz kwot pożyczki stosownie do umowy linii pożyczkowej nie powodowało powstawania u niej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., to konsekwentnie stwierdzić należy, że brak jest podstawy prawnej, aby uznać, że zdarzenia te generowały jednak koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust.1 zdanie trzecie u.p.d.o.p. Dodać należy, że fakt, iż udzielenie pożyczki i jej spłata nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. sprawia, że nie jest w tym przypadku możliwe ustalenie kursu waluty "w dniu zarachowania".

121 W związku z udzielaniem przez skarżącą pożyczki w walucie obcej, a następnie jej spłatą nie następowała też u skarżącej definitywna zmiana (zmniejszenie) stanu własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Prawidłowo zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że także art.15 ust.1a u.p.d.o.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wyliczonych przez skarżącą.

122 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że omówione wyżej przepisy były dotknięte wadą niejasności lub niejednoznaczności, w szczególności w stopniu powodującym niedające się usunąć wątpliwości co do treści wynikających z nich norm prawnych, co - ze względu na treść art.2 Konstytucji RP - mogłoby uzasadniać sugerowaną przez skarżącą wykładnię in dubio pro tributario. Analiza chociażby przywołanych wyżej ogólnodostępnych pozycji literatury prawniczej, pochodzących z lat 2005 – 2006, dowodzi, że przepisy te zasadniczo nie nastręczały wątpliwości interpretacyjnych, a w każdym razie pojawiające się wątpliwości nie miałyby odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy. Również poglądy literatury wskazywane przez skarżącą nie uzasadniają innego poglądu w tym przedmiocie.

123 Podobny wniosek wysnuć należy z analizy treści przywołanych przez skarżąca interpretacji ogólnych, które – wbrew poglądowi skarżącej - nie mogą skutkować objęciem jej ochroną przywidzianą w art.14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006. Z treści tych pism nie sposób wywieść, iż w związku z udzieleniem pożyczki, a następnie jej spłatą, u pożyczkodawcy może być uzasadnione rozpoznanie różnic kursowych, w szczególności w okolicznościach jak w stanie niniejszej sprawy. Nie kwestionując bowiem, że mogą zaistnieć sytuacje, w których w związku ze spłatą (dokładniej - z dokonywaniem spłaty) pożyczki uzasadnione będzie rozpoznanie różnic kursowych (por. np.: B.Dauter w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006" Unimex Wrocław 2006, str.368), należy stwierdzić, że sytuacja taka nie mogła wystąpić u pożyczkodawcy w stanie niniejszej sprawy.

124 Podnosząc symetryczność w podatkowym traktowaniu stron różnych stosunków zobowiązaniowych, jako mającą uzasadniać dokładnie symetryczne traktowanie podatkowe stron umowy pożyczki w kontekście różnic kursowych, skarżąca pomija, że samo udzielenie pożyczki, jak i sama spłata tej pożyczki u obu stron tego stosunku zobowiązaniowego są podatkowo traktowane symetrycznie – u żadnej ze stron operacje te nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodów (por. np.: art.16 ust.1 pkt 10 lit.a i art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podobnie symetrycznie ujęto podatkowy aspekt odsetek od pożyczki (por. np.: art.16 ust.1 pkt 11 i art.12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Podkreślić należy, że symetria, o której tu mowa, a także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, polega na tym, że świadczenie traktowane u jednej strony stosunku zobowiązaniowego jako koszt uzyskania przychodu, u drugiej strony tego stosunku traktowane jest jako przychód. Różnice kursowe, których kosztowy charakter zakwestionowały organy rozstrzygające sprawę, mają jednak istotę odmienną od świadczenia opisanego wyżej. To, że różnice kursowe mogą powstać w pożyczkobiorcy spłacającego pożyczkę w walucie obcej nie zaburza symetrii, o której mowa wyżej, gdyż jego sytuacja w tym zakresie nie musi być (najczęściej nie będzie) dokładnie lustrzanym odbiciem sytuacji pożyczkodawcy, który udzielił pożyczki w walucie obcej i otrzymuje jej spłatę.

125 Nie może być uznane za trafne stanowisko skarżącej, że zmiana regulacji u.p.d.o.p. w zakresie podatkowego rozliczania różnic kursowych, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała charakter doprecyzowujący. Normatywny charakter tej zmiany potwierdza nie tylko treść uzasadnienia do projektu ustawy i zakres zmiany, ale przede wszystkim fakt, że przyjęła ona w przedmiocie różnic kursowych nową, odmienna od poprzedniej, koncepcję. Gdy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., przynajmniej co do zasady, dodatnie i ujemne różnice kursowe odpowiednio zwiększały lub zmniejszały przychody podatkowe i koszty ich uzyskania w zależności od tego, czy powstawały w związku z uzyskiwanym przychodem, czy z ponoszonym kosztem, to w nowej regulacji przyjęte zostało, jak wynika z art.15a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Ponadto umożliwiono podatnikom dokonanie wyboru pomiędzy rozliczaniem różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do zasad przewidziany w powołanej ustawie albo na podstawie przepisów o rachunkowości (por. art.9b powołanej ustawy). Takich zmian nie sposób, racjonalnie rzecz ujmując, uznać za zmiany niemające charakteru normatywnego.

126 Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego – art.15 ust.1 i 1a u.p.d.o.p., w tym w związku z art.2 Konstytucji RP, oraz związany z nimi zarzut naruszenia art.121 § 1 O.p. oraz art.151 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

127 Nie może być oceniony jako uzasadniony również zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oddalenie skargi "pomimo wydania wewnętrznie sprzecznej decyzji". Wskazać należy po pierwsze, że w świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do podzielenia oceny skarżącej określonej jako "wewnętrzna sprzeczność decyzji, , po drugie - że zarzucana przez skarżącą sprzeczność miałaby odnosić się do wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, czego przepisy art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., regulujące obowiązki organów podatkowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych, nie dotyczą, po trzecie zaś – że w skardze kasacyjnej nie zostało wyjaśnione, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć art.151 p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. oraz jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy.

128 Analogicznie ocenić należy zarzut naruszenia "poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku" odnoszący się do art.141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzić nadto należy, że – wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej – przepis ten, podobnie jak art.134 § 1 p.p.s.a., nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji w żaden inny sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść wymaganą w świetle art.141 § 4 p.p.s.a., przywołano w nim także zarzuty sformułowane w skardze i ich skrócone, lecz zawierające najistotniejsze elementy, uzasadnienie. Ponadto Sąd pierwszej instancji jasno przedstawił swoje stanowisko we wszystkich kwestiach prawnych istotnych w sprawie. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych nie uzasadnia wymagania, aby Sąd dokonywał krytycznej analizy tych orzeczeń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a brak takiej analizy nie może być oceniony jako naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Podobnie nie świadczy o naruszeniu tego przepisu fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentowane zostały oceny prawne, których skarżąca nie podziela.

129 Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

130 O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).