Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2177/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2177/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 846/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 846/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.331,18 zł. Podatek został pobrany przez notariusza w związku ze zmianą aktu założycielskiego Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 32.333.000,00 zł, poprzez utworzenie 64.566 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c.") wniesionymi przez wspólników Spółki. Zdaniem Skarżącej notariusz przy akcie notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pobrał bezpodstawnie podatek od czynności cywilnoprawnych bowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.") należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG").

4 Naczelnik US (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 1 marca 2010 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepisy u.p.c.c. organ podatkowy wskazał, iż wniesienie niepieniężnego wkładu do spółki kapitałowej, w tym spółki z o.o. stanowi czynność techniczną, będącą konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki, skutkującą tym, że przedmiot wkładu wejdzie w skład kapitału zakładowego. Dokonanie czynności zmiany umowy spółki skutkuje w myśl ww. ustawy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz powołując się na przepisy u.p.c.c. stwierdzono brak podstaw do uznania pobranej kwoty podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") uznając jednocześnie, iż na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 32.283.000,00 zł. Powyższa kwota stanowi podstawę obliczenia należnego zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu należnych odliczeń - przy zastosowaniu stawki podatku na poziomie 0,5% podstawy opodatkowania.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50% lub niższą.

6 W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

7 1.art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez:

8 - odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

9 - pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

10 - wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

11 2. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

12 oraz naruszenie przepisów prawa procesowego:

13 - art. 120 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie wskazanym powyżej.

14 Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

16 Postanowieniem wydanym w dniu 16 marca 2011r. WSA zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego;

17 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

18 Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na w/w pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. WSA podjął zawieszone postępowanie sądowe.

19 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że sednem sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w u.p.c.c., uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki akcyjnej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69.

20 Przywołując treść przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w u.p.c.c. z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, tj. art. 1 ust 1. pkt 1 lit. "k", art. 1 ust 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b" oraz art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c., WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwał Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, przy czym czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

21 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wynika z treści preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem tej regulacji było odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywy 69/335/EWG również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. "c"). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywy 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG).

22 Zdaniem WSA z powyższych unormowań wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

23 Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG WSA wskazał, że w zakresie interpretacji i oceny możliwości zastosowania tego przepisu wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. W wyroku tym podniesiono, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

24 WSA wskazał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, dalej: "u.o.s."). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161, dalej: "rozporządzenie"), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

25 Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej).

26 W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo Sąd podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

27 Podsumowując, WSA stanął na stanowisku, że państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku.

28 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

30 1. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

32 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niedopatrzenie się naruszenia przepisów postępowania i w efekcie odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

33 c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego.

34 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z:

35 a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

36 - odniesieniu się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie,

37 - pominięciu przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy Rady 73/80/EWG

38 b) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k", art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez ich niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie, pomimo, że są niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zakresie w jakim nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki;

39 c) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dyrektor IS prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych.

40 d) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy zezwalały na nałożenie opłaty skarbowej na czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

41 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

44 Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa i sprowadza się do kwestii zgodności rozwiązań u.p.c.c. w tym zakresie z wymogami prawa Unii Europejskiej. Według Spółki, Dyrektywa 69/335/EWG wymagała od państw członkowskich – także Polski - zwolnienia czynności restrukturyzacyjnych takich, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Według organu, dyrektywa ta nakazywała zwolnienie z opodatkowania tych czynności, o ile w dniu 1 lipca 1984 r. były one zwolnione w Polsce z podatku lub opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

45 Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (...)."

46 Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie odnosi się – w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r. – do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były, co do zasady w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości, należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

47 Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

48 TSUE podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego, zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

49 Zwrócić należy uwagę, że pytanie prejudycjalne zadane przez NSA i będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia na czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit. bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Okoliczność, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG, różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem nieobowiązującego już podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

50 Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, który WSA uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu za potwierdzający interpretację Sądu. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: " Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie, że datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

51 W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy w poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu). Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1785/12).

52 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego prawa podatkowego nie są, zgodnie z oceną WSA, sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

53 W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

54 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).