Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 2163/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 2163/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2163/15

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, którą określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 828.719 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.158.200 zł, zaliczając do kosztów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P.P oraz przez P.B..

5 Decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zakwestionowano prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które były dokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P. i P. B.. Organ zwrócił w szczególności uwagę na to, że wykonania usług prawnych przez P.P. nie potwierdzają zeznania tej osoby – z uwagi na istniejące w nich sprzeczności nie można było ich uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Organ wskazał także, iż dowodów mogących świadczyć o wykonaniu usług nie przedstawiła sama spółka. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika również to, że spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na usługi, które miały być świadczone przez P.B. . Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że P.B. miał wykonywać prace polegające na nadzorowaniu wykonywania prac adaptacyjnych, doglądaniu prawidłowości ich wykonania. O braku możliwości wykonania spornych prac świadczy natomiast fakt, że od 2007 r. był on osobą niewidomą. Ponadto, jak zostało ustalone, P.B. pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy nie prowadził de facto działalności gospodarczej.

6 W skardze spółka wniosła o uchylenie obu ww. decyzji, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1, art. 210, art. 191 oraz 190 w zw. z art. 123, art. 120, 121 i 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Zdaniem strony, obowiązkiem organu odwoławczego było powtórzenie czynności dowodowych związanych z przesłuchaniem świadków przy umożliwieniu stronie czynnego uczestnictwa w dokonywanych czynnościach. Strona zarzuciła ponadto, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez spółkę. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwestionował także treść stosunku prawnego łączącego skarżącą z jej kontrahentami stwierdzając, że usługi nie zostały przez tych kontrahentów wykonane. Spółka zarzuciła, że naruszone zostały zasady czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania poprzez niezawiadomienie strony o przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji dowodzie z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. Spółka wskazała także, że w aktach sprawy brak jest protokołów z przeprowadzenia przedmiotowych oględzin. Zdaniem strony organ swoim działaniem dopuścił się naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez skorzystanie z dokumentacji pochodzącej z akt kontroli przeprowadzonej u kontrahenta spółki. W ocenie skarżącej, z naruszeniem przepisu art. 241 kodeksu karnego pozyskano również dokumenty z postępowania przygotowawczego. Spółka zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, który zgromadził. W szczególności brak jest jednoznacznego wskazania, które dowody i z jakich powodów zostały uznane za niewiarygodne.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku uznał, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz spółki fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy, zaś podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w fakturach wystawionych przez P.P.i P.B. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Sąd podkreślił, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podniósł, że organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń spółki.

9 Sąd podniósł także, że argumentacja strony skarżącej najczęściej sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Za nietrafione Sąd uznał zarzuty oparcia decyzji organu odwoławczego na materiale dowodowym zebranym w sposób niezgodny z prawem. Nie uwzględniono argumentu strony odnośnie pozyskania materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego bez wymaganej zgody, za nietrafiony uznano zarzut odnoszący się do obowiązku powtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych, które przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym. Sąd nie przychylił się również do stanowiska strony wskazującej na to, że naruszono jej uprawnienia procesowe do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez niezawiadomienie jej o przeprowadzonym dowodzie z oględzin dokumentacji przekazanej organom podatkowym przez Komendę Wojewódzką Policji w K. Podkreślono przy tym, że nie jest dowodem z oględzin dokumentu zapoznanie się z jego treścią. Za bezpodstawne uznano wnioski strony dotyczące zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania wymienionych w skardze osób. Sąd zauważył, że art. 199a O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nadto, w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwoliło Sądowi dokonać oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

10 Kolejno Sąd odniósł się szczegółowo do kwestii związanych z wydatkami na usługi, które miały być świadczone na rzecz spółki przez P.P. oraz wyjaśnił dlaczego za fikcyjne uznano faktury, w których jako dostawca usług widniał P.B. . Następnie dokonał ogólnego podsumowania przeprowadzonego wywodu, konkludując, iż organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, odmawiając spółce prawa czerpania korzyści podatkowych z wadliwych podatkowo faktur.

11 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku pełnomocnik spółki zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na:

13 a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem;

14 b) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

15 c) przeprowadzeniu dowodów sprzecznych z prawem;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić''.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów wystarczających do zanegowania zbudowanej przez organy podatkowe oraz zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. W szczególności do podważenia ustalenia, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P.P. oraz P.B. .

21 Mając na uwadze charakter postawionych zarzutów oraz to, że NSA jest związany ich treścią i uzasadnieniem, skład orzekający uznaje za właściwie odniesienie się do nich w takiej kolejności, w jakiej zostały przedstawione w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik spółki unika bowiem sformułowań ogólnych, podważających prawidłowość rozstrzygnięcia in abstracto i wymienia konkretne okoliczności, które jego zdaniem negować mają prawidłowość rozstrzygnięcia organów, zaaprobowane wyrokiem WSA w Gdańsku.

22 Wskazać przy tym trzeba, że po części rozważania poniższe stanowią powtórzenie uwag, które Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1448/14, a to ze względu na tożsamość niektórych spornych kwestii.

23 W związku z tym zauważyć trzeba po pierwsze, że niezasadny okazał się zarzut, w ramach którego skarżąca wskazała na przeprowadzenie w sprawie oględzin w sposób niezgodny z prawem. Rozwijając takie zapatrywanie w motywach skargi kasacyjnej dowodziła, że organ nie zawiadomił jej o miejscu i terminie oględzin. W konsekwencji dowód z oględzin, jako nieudokumentowany protokołem, jej zdaniem nie mógł stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób oczywisty nie można było podzielić przywołanych zapatrywań autora skargi kasacyjnej. Wszystkie bowiem twierdzenia tegoż autora bazowały na błędnym przekonaniu, że w sprawie organ przeprowadził dowód w postaci oględzin. Tymczasem z akt podatkowych jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej przed organami sprawie nie miało miejsce przeprowadzenie takiego rodzaju dowodu.

25 Zapoznanie się pracowników organu kontroli skarbowej z dokumentacją zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w toku prowadzonego śledztwa – odmiennie niż próbowała to sugerować skarżąca – nie stanowiło dowodu z oględzin. Dokonując takiej czynności organ pierwszej instancji samo przez się nie przeprowadzał dowodu, lecz zmierzał jedynie do pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego już w innym postępowaniu, w tym przypadku śledztwie dotyczącym także działalności skarżącej. Uzyskany w ten sposób materiał został włączony w poczet akt podatkowych niniejszej sprawy. W konsekwencji, stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, spółka miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio najpierw w postępowaniu kontrolnym, a później także w postępowaniu podatkowym. Mogło to się odbyć bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych stronie w ramach art. 123 § 1 O.p., będących możliwym przejawem jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podobnie kontrolnym).

26 W analizowanym tu kontekście istotne przy tym było i to, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów (Policji) stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Na powyższe wskazuje treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p. wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

27 Podsumowując, w realiach rozpoznanej sprawy pozyskanie materiału dowodowego ze śledztwa nie odbyło się w trybie przeprowadzenia dowodu z oględzin, albowiem dowód w sprawie stanowił wyłącznie ów pozyskany materiał, zgromadzony już w aktach śledztwa, a nie mylnie sugerowany przez skarżącą oraz jednocześnie bliżej nieokreślony co do swojej przedmiotowej treści odrębny dowód w postaci oględzin i to na niezidentyfikowaną przez nią okoliczność. W tym zakresie dodać jedynie wolno, bez zagłębiania się w samą istotę i potrzebę wykorzystywania dowodu z oględzin, że bez wątpienia nie jest nim czynność samego zapoznania się z materiałami sprawy zgromadzonymi w danym postępowaniu wyłącznie po to, aby poznać ich zawartość i ustalić przydatność poszczególnych jego składowych do tej lub innej sprawy.

28 Nie można było również zgodzić się z zarzutem naruszenia O.p. z uwagi na – jak ujęła to skarżąca – nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów przez nią wnioskowanych. Według skarżącej organy nie przeprowadziły bowiem przesłuchania w charakterze świadków: A. S. i P. K.. Odnotować należy, że przywołany zarzut był już formułowany na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji (tam jednak spółka wymieniała dodatkowo P. P.).

29 W tym zakresie Sąd ten poddał go ocenie, stwierdzając, że: "bezpodstawne okazały się wnioski strony dotyczące zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania wymienionych w skardze osób. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem dość dokładnie odtworzyć rzeczywisty charakter zafakturowanych zdarzeń gospodarczych podważając tym samym wersję wynikającą z kwestionowanych dokumentów księgowych. Strona tymczasem nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dowodów prowadzących do odmiennego przekonania. W tej sytuacji, wnioski dowodowe zmierzające do przesłuchania A. S., P. P., czy też P. K. na wykazane już dostatecznie okoliczności prawidłowo zakwalifikowane zostały jako niezasadne, albowiem ich przeprowadzenie, poza wydłużeniem i tak już wielomiesięcznego postępowania, nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy".

30 Wskazać trzeba, że ww. twierdzeń nie podważa skutecznie pełnomocnik skarżącej w treści skargi kasacyjnej. Poza ogólnymi sformułowaniami, brak jest wyjaśnień jakie znaczenie dla sprawy miałoby przesłuchanie wskazanych osób (art. 188 O.p.), jakie konkretnie okoliczności mogłyby zostać przez nie wskazane, potwierdzone bądź zanegowane. NSA zastrzega przy tym, że uwagi te nie są czynione w oderwaniu od całości zebranego materiału dowodowego, niejednokrotnie stwierdzenie, że świadkowie mają "bezpośrednią wiedzę na temat zdarzeń, których zaistnienie jest negowane przez organy podatkowe" jest wystarczające by uznać potrzebę przeprowadzenie takiego dowodu. W niniejszej sprawie jednak wniosków tych podzielić nie sposób. Do przekonania takiego prowadzą m.in. okoliczności związane z kluczowymi zeznaniami P. P., które – jak słusznie podnosił WSA – zawierały nieścisłości i sprzeczności, a których wiarygodność słusznie została podważona (znamienne, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik nie neguje rozważań Sądu w tym zakresie, przedstawionych choćby na s. 14 uzasadnienia wyroku). Podobnie jeśli chodzi o okoliczności związane z P. B. – s. 16 i 17 uzasadnienia wyroku. Są one na tyle istotne, że zgodzić się należy z Sądem, że przedmiotowe wnioski okazały się bezpodstawne.

31 Brak również argumentów przekonujących do uznania, że zasadnym było przeprowadzenie dowodów z oględzin komputerów i nośników informacji zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. W tym zakresie organ wskazywał m.in. na to, że w dokumentacji zabezpieczonej przez ww. Komendę nie znajdowały się dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami, brak było jakichkolwiek umów, dowodów zlecenia usług, innej korespondencji, e-maili, notatek, listów i poprawek na umowach. Skarżąca nie wykazuje skutecznie dlaczego przedmiotowy dowód ma znaczenie i czemu jego przeprowadzenie miałoby służyć, całość jej wywodu w tym zakresie jest bardzo ogólnikowa i lakoniczna.

32 Chybione okazały się także zastrzeżenia skargi kasacyjnej wskazujące, że włączenie do akt decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w K. stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej i jako dowód sprzeczny z prawem nie mogła ona stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, jak i wymienione w § 2 tego przepisu. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy więc informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia między nimi powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 135/14). Podzielając ten pogląd, podkreślić można, że w niniejszej sprawie organ uprawniony był włączyć w poczet materiału dowodowego ww. decyzję i nie stanowiło to naruszenia prawa. Skarżąca miała natomiast możliwość odniesienia się do tej części materiału dowodowego.

33 Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić". Pogląd taki faktycznie został przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji na 5 stronie uzasadnienia. WSA powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdzić trzeba, że przedstawione w skardze kasacyjnej rozważania kwestionujące to stanowisko mają abstrakcyjny charakter i jako takie nie spełniają na gruncie niniejszej sprawy wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nie wynika z nich, że ewentualne uchybienie w przedmiotowym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione twierdzenie, jako sąd stricte teoretyczny, poddaje się krytyce, można znaleźć tak argumenty za, jak i przeciwko, niejednokrotnie też stanowisko to przyjmowane będzie z pewnymi zastrzeżeniami, np. z obwarowaniami co do rozumienia przyjętych twierdzeń. Nie jest jednak rolą sądu kasacyjnego rozstrzyganie takich kwestii, gdy brak jest ich związku z przedmiotem postępowania, czy też gdy nie można mówić o ich istotnym wpływie na wynik sprawy. Po przedstawieniu tak ogólnego twierdzenia, Sąd pierwszej instancji przystąpił do obszernego wyjaśnienia konkretnych przepisów postępowania, które odpowiednio zestawił z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, poza ogólnie wyrażonym i uzasadnianym brakiem zgody z poglądem WSA, oderwane jest od tych konkretnych rozważań, które przesądzały kwestie kluczowe dla rozstrzygnięcia.

34 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.