Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2155/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2155/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 178/17 w sprawie ze skargi Z.U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 24 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 178/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu

3 w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę Z.U. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

4 w Krakowie (dalej: DIS, organ) z 12 grudnia 2016 r., nr: [...]

5 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Jako podstawę prawną powołano

6 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

7 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIS postanowieniem z 12 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji) z 5 września 2016 r. w przedmiocie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji wydanej przez DIS z 10 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. w kwocie 273.711 zł oraz kapitałów pieniężnych za 2008 r.

8 w kwocie 2.796.895 zł – w części dotyczącej udziału w zyskach osób prawnych za

9 2008 r. do kwoty 87.158 zł, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

10 W motywach organ wskazał, że w/w orzeczeniem z 10 lipca 2015 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z 18 czerwca 2014 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za

11 2008 r. w kwocie 273.711 zł oraz kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 2.796.895 zł. Orzeczenie to zostało zaskarżone do WSA, który wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1593/15 oddalił skargę strony. Organ podkreślił, że aktualnie sprawa w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej znajduje się na etapie rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

12 Dalej DIS wskazał, że strona 10 czerwca 2016 r. wystąpiła do NUS z wnioskiem

13 o wstrzymanie wykonania na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

14 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz.613 z późn. zm., dalej: O.p.) czterech decyzji ostatecznych DIS [ w tym w/w ] po wpisie zastawu skarbowego na zbywalnym prawie majątkowym, tj. wierzytelnościach skarżącego wobec spółki Z. Sp. z o. o. w K. [dalej: spółka Z.] z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych tej spółce, ewentualnie po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej na wierzytelnościach skarżącego wobec spółki Z. z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych tej spółce, a zabezpieczonych hipoteką.

15 Organ I instancji postanowieniem z 5 września 2016 r. wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji DIS z 10 lipca 2015 r. w części dotyczącej udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. do kwoty 87.158 zł.

16 Na orzeczenie to strona złożyła zażalenie. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

17 1. art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 3 pkt 2 O.p., polegające na wstrzymaniu wykonania decyzji w części - jedynie do kwoty 87.158 zł - przy jednoczesnym wpisie hipoteki przymusowej w kwocie 591.534 zł; 2. art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 41 § 1 O.p., polegające na zignorowaniu jej propozycji o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych przez nią wierzytelnościach przysługujących jej w stosunku do spółki

18 z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo że suma tych wierzytelności pozwalałaby na wstrzymanie wykonania decyzji w całości i w konsekwencji niewstrzymanie jej wykonania w całości; 3. art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, a także art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenia skutkowały błędem

19 w ustaleniach faktycznych, polegającym na nieprawidłowym określeniu wartości przedmiotu zabezpieczenia w niniejszej sprawie (niedoszacowanie przedmiotu zabezpieczenia), a także, które skutkowały pominięciem niektórych składników majątku strony jako potencjalnego przedmiotu zabezpieczenia wierzytelności objętych ww. decyzją oraz decyzjami wydanymi za inne okresy rozliczeniowe; 5. art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia na podstawie jakich dowodów i okoliczności została ustalona wartość nieruchomości, na której organ ustanowił hipotekę przymusową oraz jakie należności składają się na kwotę hipoteki przymusowej, jak i z jakich powodów organ nie uwzględnił oferowanego przez nią zabezpieczenia w postaci wierzytelności pożyczkowych.

20 DIS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 239f § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

21 Organ podkreślił, że NUS, celem zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r., uzyskał w księdze wieczystej nr [...], założonej dla działki gruntowej nr [...] o powierzchni 0,1635 ha, położonej w B. przy ulicy B., stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską skarżącego

22 i W.M., wpis hipoteki przymusowej w kwocie 591.534 zł, który stał się prawomocny z dniem 20 lipca 2016 r.

23 Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę fakt wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej oraz uprawomocnienie się wpisu hipoteki przymusowej, NUS dokonał wstrzymania z urzędu wykonania decyzji DIS z 10 lipca 2015 r. nr [...] w części, tj. do wysokości 87.158 zł. Kwota ta odpowiada wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, czyli wartości działki gruntowej. Wyliczenia dokonano w oparciu o analizę cen rynkowych, tj. według "mapy cen", według ofert zamieszczonych na portalach internetowych oraz według danych zawartych w systemie [...] (po wyliczeniu średniej ceny za m2 działki budowlanej i rolnej, dokonano przeliczenia wartości przedmiotowej działki).

24 DIS zaznaczył też, że w aktach sprawy znajduje się adnotacja z 31 sierpnia 2016 r.

25 z czynności weryfikujących wartość rynkową nieruchomości, z której wynika średnia cena m2 działki uwzględniona do obliczenia wartości rynkowej działki,. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, NUS przedstawił podstawy oszacowania wartości nieruchomości.

26 Z kolei, w odpowiedzi na zarzut, że wstrzymano wykonanie decyzji wyłącznie w części, podczas gdy dokonano wpisu hipoteki na wyższą kwotę organ wskazał, że art. 239f § 1 pkt 2 O.p. dopuszcza możliwość wstrzymania przez organ podatkowy I instancji wykonania decyzji w części, tj. do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Jednocześnie wyjaśnił, że stosownie do

27 art. 1101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 z póź. zm.-dalej: k.w.h.) wierzyciel może żądać wpisu hipoteki przymusowej na sumę nie wyższą niż wynikająca z treści dokumentu stanowiącego podstawę jej wpisu do księgi wieczystej. Jeżeli z dokumentu tego nie wynika wysokość sumy hipoteki, suma hipoteki nie może przewyższać więcej niż o połowę zabezpieczonej wierzytelności wraz z roszczeniami o świadczenia uboczne określonymi w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki na dzień złożenia wniosku o wpis hipoteki.

28 Uwzględniając treść art. 1101 k.w.h., organ wskazał, że w dniu złożenia wniosku o wpis przedmiotowej hipoteki przymusowej (tj. w dniu 2 czerwca 2016 r.), kwota ta wynosiła 591.534 zł (suma należności głównej w wysokości 232.328 zł i odsetek na dzień 2 czerwca 2016 r., tj. kwoty 162.028 zł, czyli łącznie 394.356,00 zł + 50% tej kwoty, tj. razem 591.534 zł). Wobec tego wyliczona wartość przedmiotu żądania - to kwota 591.534 zł, natomiast wartość przedmiotu hipoteki, do wysokości której mogło nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji - to kwota 87.158 zł.

29 Odpowiadając na zarzut zignorowania przez organ propozycji strony o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych przez nią wierzytelnościach przysługujących jej

30 w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, DIS wyjaśnił, że 6 lipca 2016 r. do organu I instancji wpłynęła kopia aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2016 r. Rep. A [...] - umowa ustanowienia hipoteki, zawartego pomiędzy przedstawicielami spółki Z. a skarżącym, z której wynika ustanowienie na nieruchomości położonej

31 w K., utworzonej z wymienionych w akcie działek, celem zabezpieczenia wierzytelności strony o spłatę pożyczek, hipoteki do kwoty 8.000.000 zł na rzecz skarżącego. DIS podkreślił jednak, że organy działają na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, natomiast nie są i nie muszą być związane propozycjami składanymi przez stronę, tym bardziej, że dokonane wstrzymanie nastąpiło z urzędu, a nie na wniosek strony, z uwzględnieniem zarówno interesu społecznego, jak i strony. Zaznaczył jednocześnie, że stwierdzono brak wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności strony w księdze wieczystej, która mogłaby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej na wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie

32 i jednocześnie stanowić zabezpieczenie wykonania decyzji ostatecznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 67 k.w.h. do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej.

33 DIS jako bezzasadne ocenił również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122,

34 art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

35 W skardze na powyższe orzeczenie skarżący w oparciu o zarzuty przedstawione w zażaleniu, wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS

36 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu zwrócił głównie uwagę na fakt, pominięcia przez organy jego propozycji ustanowienia zastawu skarbowego na jego wierzytelnościach względem spółki Z., co pozwoliłoby na wstrzymanie wykonania decyzji w całości, oraz na nie powołanie biegłego w celu dokonania wyceny wartości nieruchomości. W jego ocenie organ w sposób nieuprawniony oparł się w tym zakresie na notatce urzędowej. Według strony doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

37 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

38 Sąd I instancji skargę strony oddalił. W motywach zaznaczył, że decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z art. 239e O.p., podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy I instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 O.p.

39 Sąd wyjaśnił, że w świetle w/w przepisu, organ I instancji wstrzymuje z urzędu wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających

40 z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Dlatego za niezrozumiałe uznał zarzuty skargi dotyczące wstrzymania wykonania decyzji w części - jedynie do kwoty 87.158 zł - przy jednoczesnym wpisie hipoteki przymusowej w kwocie 591.534 zł. Skoro przedmiotem hipoteki była nieruchomość należąca do skarżącego

41 i jego małżonki i w wyniku analizy cen rynkowych jej wartość została określona na kwotę 87.158 zł, to zgodnie z w/w przepisem właśnie ta kwota stanowi wartość przedmiotu hipoteki do wysokości którego można dokonać wstrzymania wykonania decyzji. Organ precyzyjnie tę kwestię wyjaśnił. Natomiast wpis hipoteki przymusowej nastąpił na kwotę 591.534 zł, na którą składała się należność główna i odsetki z tytułu zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

42 Za słuszne WSA uznał wyjaśnienia DIS, że w realiach niniejszej sprawy instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej została zastosowana z urzędu z mocy

43 art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Zatem organy nie były związane propozycjami składanymi przez podatnika w zakresie możliwości zabezpieczenia jego zobowiązań. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, na dzień orzekania przez organy brak było w księdze wieczystej wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności podatnika z tytułu udzielonych pożyczek spółce Z., dlatego też nie było wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie, na której możliwe byłoby ustanowienie przedmiotu hipoteki przymusowej, co mogłoby stanowić zabezpieczenie wykonania decyzji ostatecznych. Z kolei, co do ustanowienia zastawu skarbowego na wierzytelnościach z tytułu udzielenia pożyczek spółkom Z. i Z.I.D., WSA wskazał, że organ w arkuszu odwoławczym (k-72) wyraził słuszną wątpliwość co do skuteczności i racjonalności takiego zastawu. W sytuacji bowiem, gdy skarżący posiada obecnie 100% udziałów w tychże spółkach i w obydwu jest prezesem zarządu, jak również fakt niedotrzymywania terminów spłat tych pożyczek przez pożyczkobiorcę i przesunięcia terminów spłat, niewykluczone jest dalsze przesuwanie terminów spłat pożyczek, to powstają istotne wątpliwości, czy zastaw skarbowy ustanowiony na wskazanych przez stronę wierzytelnościach stanowiłby faktyczne zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa. Stąd, zdaniem Sądu, całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy zignorowały propozycje skarżącego o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych wierzytelnościach, czym doprowadziły również do naruszenia zasady zaufania, a także do błędu

44 w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie niektórych składników majątkowych skarżącego, jako potencjalnego zabezpieczenia wierzytelności objętych decyzją podatkową.

45 Jako błędne Sąd uznał argumenty skarżącego, że do wyceny wartości nieruchomości konieczne są wiadomości specjalne, i że obowiązkiem organu było powołanie biegłego rzeczoznawcy z tego zakresu. Odwołując się do treści art. 197 § 1 O.p. oraz poglądów orzecznictwa WSA podkreślił, że użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. WSA podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych

46 w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. WSA stwierdził, że w tej sprawie ustalenie wartości nieruchomości nie nastręcza tego typu problemów. Możliwe było dokonanie przez organy prostej w istocie analizy cen rynkowych w oparciu

47 o powszechnie dostępne dane internetowe i dane wynikające z systemu [...]. Podkreślił nadto, że także argumenty skarżącego nie wykazały potrzeby powołania biegłego. Nie wskazano jakie konkretnie wiadomości specjalne, którymi nie dysponował organ i w jakim zakresie były niezbędne, by sięgać po środek dowodowy w postaci opinii rzeczoznawcy. Skarżący na etapie postępowania przed organami nie kwestionował wartości nieruchomości i nie wnosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń (za takie nie może być uznane ogólnikowe sformułowanie w zażaleniu

48 o niedoszacowaniu wartości nieruchomości bez jakiegokolwiek rozwinięcia

49 i uzasadnienia w tej kwestii). Nie wnioskował nadto o powołanie biegłego. W skardze zaś, poza stwierdzeniem, że wartość przedmiotu hipoteki przymusowej winna być ustalona przez biegłego, nie podaje żadnych racjonalnych argumentów na poparcie tej tezy, nie wskazuje, jakie ewentualnie błędy popełniły organy dokonując analizy cen we własnym zakresie i jaka – w jego przekonaniu oraz z uwzględnieniem jakich parametrów i okoliczności - winna być prawidłowa wartość nieruchomości.

50 WSA stwierdził też, że bez znaczenia pozostaje twierdzenie strony, że czynności weryfikujące wartość rynkową nieruchomości zostały zawarte w adnotacji, a nie

51 w protokole. Adnotacja sporządzona stosownie do postanowień art. 177 O.p. dokumentuje czynność dowodową oraz korzysta z takiej samej mocy dowodowej, jak inne dokumenty urzędowe wytworzone przez pracowników działających z upoważnienia właściwego organu podatkowego. Ponadto skarżący nie wykazał, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało udokumentowanie analizy cen nieruchomości w adnotacji, a nie

52 w protokole.

53 Jak chybione Sąd uznał również stanowisko pełnomocnika skarżącego sformułowane

54 w zakresie zarzutu dotyczącego sprecyzowania i poszerzenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacji zaprezentowanej w postanowieniu organu

55 I instancji. Podkreślił bowiem, że wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego następuje wyjątkowo, wyłącznie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Na gruncie niniejszej sprawy nie było konieczności dalszego gromadzenia dowodów, dlatego DIS miał prawo wypowiedzieć się bardziej szczegółowo w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kontekście zarzutów zażalenia,

56 do których miał obowiązek się ustosunkować, zgodnie z zasadami zaufania

57 i przekonywania zawartymi odpowiednio w art. 121 § 1 i 124 O.p.

58 W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżący w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 3

59 § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, która przy prawidłowo przeprowadzonej kontroli sądowoadmimstracyjnej powinna podlegać uwzględnieniu, wskutek nie dostrzeżenia, że: a) organy niewłaściwe zastosowały art. 197 § 1 w zw.

60 art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191, art. 172 § 1 i 2 pkt 3, art. 177 § 1, w zw. z art. 235

61 w zw. z art. 239 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego do wyceny wartości nieruchomości na której została ustanowiona hipoteka przymusowa, mimo że do dokonania tej czynności potrzebne były wiadomości specjalne, których organy

62 nie posiadały, w miejsce tego samodzielne dokonując wyceny nieruchomości

63 i utrwalając jedynie w postaci adnotacji pracownika organu, co skutkowało błędnymi

64 i dowolnymi ustaleniami odnośnie rzeczywistej wartość nieruchomości i w konsekwencji zawężeniem zakresu w jakim wstrzymane zostało wykonanie decyzji, b) doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art 127 w zw.

65 z art. 217 § 2 w zw. z 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p, ze względu na to, że istotne ustalenia dotyczące okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dokonane dopiero na etapie postępowania odwoławczego i sformułowane w postanowieniu DIS, c) organ zaniechał zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na celowość uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, d) niewłaściwie zastosowano art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 239f § 1 pkt 2 w zw. 2 w zw. z art. 41 § 1 i 34 § 4 pkt 3 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 O.p, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji zasady zaufania do organów

66 i zignorowanie propozycji skarżącego o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych wierzytelnościach przysługujących skarżącemu w stosunku do spółki

67 z o. o. lub hipoteki przymusowej na wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, mimo, że zaproponowane przez skarżącego pod zabezpieczenie składniki majątku pozwoliłyby na wstrzymanie wykonania decyzji w całości, i konsekwencji nie wstrzymanie jej wykonania w całości, a w konsekwencji 2. nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

68 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122,

69 art. 187 § 1, art. 127, art. 233 § 2, art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 i 239 O.p, poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z wystąpień naruszeń wskazanych w pkt 1 lit. a)-d) powyżej.

70 Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku

71 i rozpoznanie skargi, 2) rozpoznanie skargi na rozprawie, 3) zasądzenie od DIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

72 W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie, uznał bowiem podniesione w niej zarzuty za niezasadne.

73 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

74 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

75 W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach niniejszego środka zaskarżania sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

76 Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony,

77 w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez

78 to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

79 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia DIS i trafnie uznał, że nie narusza ono przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

80 Uszczegółowiając, podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1 a) petitum skargi kasacyjnej.

81 Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza bowiem pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Jak słusznie w tej mierze wyjaśnił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy

82 w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA: z 23 sierpnia 2012 r.,

83 II FSK 120/11; z 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, z 30 maja 2018 r., I FSK 244/18). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe jego wyjaśnienie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. (vide wyrok NSA z 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08). Co istotne, ustawodawca nie wprowadził obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu nawet wówczas, gdy wyjaśnienie sprawy wymaga wiadomości szerszych niż przeciętne

84 w danej dziedzinie.

85 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zarzucić organom, że omawianego dowodu nie przeprowadziły. W tej sprawie, jak wynika z akt - organy swoje ustalenia oparły na analizie cen rynkowych, tj. według "mapy cen", według ofert zamieszczonych na portalach internetowych oraz według danych zawartych w systemie [...] (po wyliczeniu średniej ceny za m2 działki budowlanej i rolnej, dokonano przeliczenia wartości przedmiotowej działki).

86 Strona w skardze kasacyjnej w żaden miarodajny sposób nie podważyła analizy organu, ani danych na których ją oparto. Jej argumenty mają jedynie charakter ogólnikowej polemiki z wnioskami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu. Z niczego nie wynika, na czym opierała swoje twierdzenie, że błędnie i dowolnie ustalono rzeczywistą wartość nieruchomości (podkreślenie NSA) ani też, jaka w jej ocenie winna być rzeczywista wartość nieruchomości. O ile skarżący w ogóle dysponował taki danymi, które pod wątpliwość poddawałyby poczynione w tej mierze ustalenia organu, to w skardze kasacyjnej nie zostały one przedstawione. To czyni argumenty strony bezzasadnymi.

87 W zakresie drugiej spornej kwestii, tj. sporządzenia adnotacji, a nie protokołu

88 z czynności weryfikujących wartość rynkową nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny w zupełności podziela wyrażoną w tym względzie ocenę Sądu

89 I instancji. Rozpatrując wskazany zarzut należy przede wszystkim przypomnieć, że

90 tak jak w przypadku wszystkich podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ich skuteczność zależy od wyjaśnienia, że uchybienie wskazanemu przepisowi procesowemu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, takiego wpływu skarżący kasacyjnie nie wykazał. Innymi słowy, nie dowiódł, że w sytuacji gdyby sporządzono protokół z czynności weryfikujących wartość rynkową nieruchomości, a nie adnotację, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

91 Nadto, trafnie WSA wskazał, że adnotacja sporządzona stosownie do postanowień

92 art. 177 O.p. dokumentuje czynność dowodową oraz korzysta z takiej samej mocy dowodowej, jak inne dokumenty urzędowe wytworzone przez pracowników działających z upoważnienia właściwego organu podatkowego.

93 Chybione są także kolejne zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w jej petitum

94 pkt 1 b) i c). Przede wszystkim, w żaden sposób nie można się zgodzić ze skarżącym, że istotne ustalenia dotyczące okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dokonane dopiero na etapie postępowania odwoławczego

95 i sformułowane w postanowieniu DIS. Akta sprawy takiego stanu rzeczy nie potwierdzają. Jedyne co można na ich podstawie zaobserwować to to, że DIS przedstawił w motywach podjętego rozstrzygnięcia obszerniej ustalenia poczynione przez organ I instancji. Sam natomiast jakichkolwiek nowych ustaleń nie dokonywał. Strona formułując zarzuty w tym zakresie pominęła całkowicie to, że istota przyjętych na tle art. 127 O.p. rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją/postanowieniem organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli orzeczenia organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Słusznie DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, a czego strona w żaden sposób skutecznie nie podważyła, że w niniejszej sprawie organ II instancji nie miał podstaw zarzucić NUS dokonania nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Bynajmniej nie świadczy o tym podnoszona przez stronę okoliczność, że dopiero DIS

96 w swoim rozstrzygnięciu podał, że wartość przedmiotu hipoteki wynika z dokonanej przez organ I instancji adnotacji. Fakt ten nie upoważniał również organu II instancji do konkluzji, że należy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. U podstaw orzekania w trybie art. 233 § 2 O.p. leży bowiem celowość uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i tylko w takich przypadkach ustawa pozwala na wydanie decyzji kasatoryjnej. Taka zaś sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

97 Podobnie jak powyżej należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej wymieniony

98 w pkt 1d) jej petitum. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie podzielić należy ocenę sądu I instancji, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej została zastosowana z urzędu, na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. to zaś oznacza, że organy nie były związane propozycjami składanymi przez skarżącego w zakresie możliwości zabezpieczenia jego zobowiązań. Powyższe stanowisko, nie było dowolnym

99 i arbitralnym, lecz zostało wsparte odpowiednim wyjaśnieniem przesłanek – prawnych [odniesieniem do przepisu prawa] i faktycznych [odniesieniem do ustaleń stanu faktycznego] jakie legły u jego podstaw. Z akt sprawy wynika, że na dzień orzekania przez organy brak było w księdze wieczystej wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności strony z tytułu udzielonych pożyczek spółce Z., dlatego też nie było wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie, na której możliwe byłoby ustanowienie przedmiotu hipoteki przymusowej, co mogłoby stanowić zabezpieczenie wykonania decyzji ostatecznych. Nadto, co również nie zastało przez skarżącego podważone, organ stwierdził [a WSA to zaakceptował], że jeśli chodzi o ustanowienie zastawu skarbowego na wierzytelnościach z tytułu udzielenia pożyczek spółkom Z. i Z.I.D., to w arkuszu odwoławczym DIS wyraził wątpliwość co do skuteczności i racjonalności takiego zastawu. W ocenie NSA słusznie wskazał, że takie okoliczności jak to, że skarżący posiada obecnie 100% udziałów w tychże spółkach i w obydwu jest prezesem zarządu, jak również fakt niedotrzymywania terminów spłat tych pożyczek przez pożyczkobiorcę i przesunięcia terminów spłat, a i niewykluczone jest dalsze przesuwanie terminów spłat pożyczek - prowadzą do powstania istotnych wątpliwości, czy zastaw skarbowy ustanowiony na wskazanych przez stronę wierzytelnościach stanowiłby faktyczne zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa. Strona wyżej wymienione okoliczności pomija jakimkolwiek komentarzem.

100 W konsekwencji powyższych uwag, jako bezzasadny należy ocenić również zarzut opisany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

101 W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.