Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2153/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2153/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 259/10 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 18 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.749 zł. z tytułu nabycia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący po złożeniu zeznania podatkowego SD-3, w którym określił na kwotę 10.000 zł. wartość nabytego prawa, został wezwany na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.) do podwyższenia jego wartości do kwoty 120.000 zł. W konsekwencji nieudzielenia w wyznaczonym terminie odpowiedzi organ ustalił wartość prawa nieodpłatnej służebności mieszkania w kwocie 72.000 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku (9.637 zł.) nadwyżka podlegająca opodatkowaniu została wyliczona na kwotę 62.363 zł. Organ pierwszej instancji obliczył od tej kwoty podatek, według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. który wyniósł 3.749 zł.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowemu w W. z dnia 27 czerwca 2008 r. w wyniku działu spadku, ustanowiono dożywotnią służebność mieszkania na rzecz skarżącego na nieruchomości, która w całości została przyznana T.L. (synowi skarżącego) bez spłat. W ocenie organu drugiej instancji zgodnie z art. 1 pkt 6 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nabycie przez skarżącego służebności mieszkania stanowiło odrębny przedmiot opodatkowania.

5 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że postępowanie spadkowe dzieli się na dwa etapy: stwierdzenie nabycia spadku, którego skutki podatkowe uregulowane są w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz postępowanie o dział spadku, którego konsekwencją jest obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrócono uwagę, że dział spadku pomiędzy współspadkobiercami A. L. nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na jego bezpłatny charakter. Jednak ustanowienie nieodpłatnej, dożywotniej służebności zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

6 Od powyższej decyzji wniesiono skargę, w której zarzucono błędne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku od nieodpłatnie ustanowionej na jego rzecz służebności, w sytuacji, gdy w rzeczywistości służebność ta była zaspokojeniem jego udziału z tytułu działu spadku, a nie przysporzeniem pod tytułem darmym.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że ustanowienie służebności mieszkania nie powstało na skutek rozliczeń między spadkobiercami, skoro przyznanie nieruchomości nastąpiło bez spłat. Zauważono także, że skarżący poza próbą wykazania, iż ustanowienie służebności stanowiło w rzeczywistości formę spłaty z tytułu działu spadku, nie wskazał na inne obowiązki związane z rozliczeniem uzyskanego przez niego przysporzenia.

9 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. polegające na błędnym uznaniu, że ustanowienie, w toku postępowania sądowego o dział spadku, dożywotniej służebności mieszkania na rzecz skarżącego, jako spadkobiercy na zaspokojenie jego udziału w spadku po żonie jest niedopłatnym nabyciem służebności w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

10 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowań toczących się przed WSA w Gliwicach i NSA.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

14 Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

15 W toku postępowania nie podważono prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Okolicznością nie budzącą wątpliwości był fakt, że Sąd Rejonowy dokonał całkowitego działu spadku po A.L., w którym własność całej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej przekazał synowi skarżącego bez spłat. W tym samym postanowieniu ustanowiono dla skarżącego dożywotnią służebność mieszkania.

16 W ocenie autora skargi kasacyjnej ustanowienie w toku postępowania działowego dożywotniej służebności mieszkania nie jest nieodpłatnym nabyciem służebności mieszkania w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., tylko zaspokojeniem udziału w spadku. Z tego powodu przed rozważaniem istoty spornej sprawy należy przypomnieć, że – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - w polskim systemie prawnym postępowanie spadkowe dzieli się na dwa etapy. W pierwszym sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1264 z późn. zm., dalej: k.p.c.), a w drugim dokonuje działu spadku na podstawie art. 680 – 689 k.p.c. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku w stwierdzonym prawomocnie postanowieniu sądu jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Z kolei na skutek działu spadku spadkobierca obowiązany jest uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast ustanowienie służebności mieszkania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. jest odrębnym zdarzeniem zarówno od postępowania w zakresie stwierdzenia spadku oraz działu spadku. Tym samym art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. regulujący kwestie opodatkowania nieodpłatnej służebności należy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, rozpatrywać w oderwaniu od postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gliwicach rozstrzygając zagadnienie sporne słusznie stwierdził, że kwestią decydującą dla wyniku sprawy jest określenie, czy doszło do nieodpłatnego ustanowienia prawa służebności mieszkania na rzecz strony skarżącej. Dlatego należy przypomnieć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia prawa nieodpłatnej służebności (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.), a podstawą opodatkowania jest wartość świadczeń powtarzających się na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku organ po bezskutecznym wezwaniu podatnika do określenia prawidłowej wysokości określa ją z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d.).

18 Ponadto należy także wyjaśnić, że do ustanowienia służebności osobistych stosuje się – z zastrzeżeniem wyjątków – odpowiednie przepisy o przeniesieniu własności. Oznacza to, że zasadniczym sposobem powstania służebności osobistej jest umowa. Jednak ustanowienie służebności osobistej może nastąpić w postępowaniu działowym (art. 212 § 1 w zw. z art. 1035 k.c.), w którym sąd dokonuje działu spadku na podstawie zgodnego wniosku uczestników (por. postanowienie SN z dnia 13 lutego 1974 r., III CRN 385/73, OSNPG 1974, nr 6, poz. 44 oraz S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz LEX nr 8276). Zgodnie z art. 212 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi. W myśl art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

19 W świetle przytoczonych przepisów należy uznać, że w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej polegającej na prawie dożywotniego zamieszkania w określonej części nieruchomości. Ustawodawca bowiem w art. 6 u.p.s.d. wyraźnie określił z jakimi zdarzeniami wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika z wskazanych w tym przepisie tytułów prawnych, w tym z ustanowienia służebności - ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. (por. S. Babiarz, S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o ...).

20 Zatem zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie z tytułu otrzymania przez skarżącego nieodpłatnej służebności powstało w dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim z dnia 27 czerwca 2008 r.

21 Należy także zauważyć, że powyższe stwierdzenie zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wyrażoną m.in. w wyrokach NSA z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 970/10, z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt II FSK 157/09, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wr 646/09dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA ), którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

22 Trafnie również zwrócił uwagę WSA w Gliwicach, że w powyższym postanowieniu sądu rejonowego dokonano całkowitego działu spadku przyznając własność całej nieruchomości synowi skarżącego bez spłat. Należy więc uznać, że na synu skarżącego nie ciążył obowiązek rozliczenia się ze skarżącym z tytułu dokonanego przysporzenia, a ustanowienie w pkt 3 tego rozstrzygnięcia służebności mieszkania stanowiło niezależne rozstrzygnięcie. Z tego powodu zasadnie wywiedziono, że nabycie służebności nastąpiło nieodpłatnie.

23 Mając powyższe na względzie, wobec wykazania, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów prawa materialnego i poprawnie zastosował je do ustalonego stanu faktycznego na Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

24 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).