Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2154/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2154/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 260/10 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Gl 260/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w W. [...] dokonał całkowitego działu spadku po zmarłej A. L., w ten sposób, że własności całej nieruchomości wchodzącej w skład spadku (położonej w M.) przyznał synowi podatnika T. L. – bez spłat. Jednocześnie w pkt 3 ww. postanowienia Sąd ustanowił w budynku położonym na ww. nieruchomości, dożywotnią służebność mieszkania na rzecz podatnika.

5 W dniu 30 marca 2009 r. J. L. złożył w siedzibie organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał nabyte prawo majątkowe określając jego wartość na kwotę 10.000 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podana przez podatnika wartość nabytego prawa nie odpowiadała jego wartości rynkowej, wobec czego organ pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. wezwał stronę do jej podwyższenia określając jednocześnie wartość prawa według własnej, wstępnej oceny na kwotę 120.000 zł. W wyznaczonym terminie strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie, wobec czego wartość nabytej nieodpłatnie służebności mieszkania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy, na kwotę 72.000 zł. Wartość ta została przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania w decyzji wydanej w dniu 18 września 2009 r.

6 Ponieważ wartość prawa ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] postanowieniem z dnia 18 września 2009 r. wydanym na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r, Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nałożył na J. L. obowiązek zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości obciążonej służebnością mieszkania, w wysokości 1.220 zł.

7 Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, zarzucając organowi podatkowemu niesprawiedliwe obciążenie go kosztami sporządzenia opinii, w sytuacji, gdy wartość nabytej służebności mieszkania ustalona w wyniku oszacowania przez biegłego jest znacznie niższa od wartości proponowanej przez organ podatkowy.

8 Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadą jest określanie wartości przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do nabytych rzeczy i praw majątkowych przez nabywcę (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę wg oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa podatnika – na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ podatkowy nie ma swobody w zakresie wezwania nabywcy do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale w każdym przypadku, gdy podana przez nabywcę wartość budzi jego wątpliwości, obligatoryjnie wzywa go do jej podwyższenia, wyznaczając mu termin, który nie może być krótszy niż 14 dni. Jeżeli natomiast nabywca, pomimo prawidłowo dokonanego wezwania, nie udzieli odpowiedzi, albo wprawdzie udzieli odpowiedzi, lecz poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej – organ podatkowy może dalej prowadzić postępowanie, przeprowadzając dowód z opinii biegłego. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, ponosi on koszty opinii biegłego.

9 W przedmiotowej sprawie podatnik, pomimo prawidłowego wezwania do podwyższenia wartości nabytej nieodpłatnie służebności, nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Ponadto wartość nabytego prawa ustalona w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię (na kwotę 72.000 zł.) przekroczyła o 33% wartość podaną przez nabywcę (tj. 10.000 zł.) w złożonym zeznaniu podatkowym. Wobec powyższego podatnik zobowiązany był do poniesienia kosztów opinii biegłego.

10 W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, wobec czego bezzasadnie został on obciążony kosztami opinii biegłego. Podkreślił, że ustanowienie na jego rzecz służebności mieszkania nie było przysporzeniem pod tytułem darmym lecz spłatą udziału spadkowego, po zmarłej żonie A. L.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

12 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia ją kosztami opinii biegłego w związku z tym, że w jej ocenie zobowiązanie podatkowe, ustalone w decyzji wymiarowej organu nie istniało. Podważa ona zatem istnienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia służebności mieszkania, a tym samym zasadność obciążenia kosztami sporządzenia opinii.

13 WSA podzielił stanowisko strony skarżącej o współzależności rozstrzygnięć w przedmiocie wymiaru podatku oraz obciążenia kosztami sporządzenia opinii. Jednakże zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności mieszkania, zostało ustalone decyzją z dnia 18 września 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r. Skarga na tę ostatnią decyzję została z kolei oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 259/10. W związku z powyższym argumenty strony skarżącej nie mogły zostać uwzględnione.

14 W ocenie sądu I instancji organy podatkowe zasadnie obciążyły podatnika kosztami sporządzonej na ich zlecenie opinii biegłego, w celu ustalenia wysokości podatku od nabycia prawa majątkowego w postaci dożywotniej służebności mieszkania. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn WSA wskazał, że prawidłowo w pierwszej kolejności naczelnik urzędu skarbowego wezwał nabywcę do urealnienia wartości nabytego prawa majątkowego. Dopiero w związku z nieudzieleniem odpowiedzi w terminie, urząd skarbowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyliczona przez organ, w oparciu o sporządzoną opinię biegłego, wartość nabytego prawa wyniosła 72.000 zł. Stosownie zaś do art. 8 ust. 4 zdanie 3 powołanej ustawy, jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

15 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik zaskarżając wyrok sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w trybie art 188 p.p.s.a. oraz o uchylenie poprzedzających

16 go postanowień organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów za obie instancje.

17 Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa procesowego w szczególności art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) przez zbędne prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wartości służebności w wyniku błędnej wykładni art.1 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającej na uznaniu, że ustanowienie, w toku postępowania sądowego o dział spadku, dożywotniej służebności mieszkania na rzecz skarżącego jako spadkobiercy na zaspokojenie jego udziału w spadku po żonie jest nieodpłatnym nabyciem służebności w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

18 W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie nabycie służebności mieszkania w trybie działu spadku po żonie w ogóle nie podlegało opodatkowaniu, a wobec tego prowadzenie postępowania dowodowego, w tym z opinii biegłego, na okoliczność wartości przedmiotowej służebności było zbędne i naruszało art.122 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje na zasadność zarzutu obrazy przepisów procesowych przez organy podatkowe obu instancji, a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustanowionych w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. a wobec tego jest nieskuteczna.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Kontrolowany środek zaskarżenia pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata – dotknięty jest wadą niepełnego i nieprecyzyjnego skonstruowania zarzutów kasacyjnych, a przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. .

22 Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

23 Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej na wstępie należy wskazać, że nie odpowiada ona przedstawionym wymogom, a podniesione w niej zarzuty należało uznać za niezasadne. Dlatego trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że wadliwa konstrukcja skargi wyklucza możliwość jej uwzględnienia. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.) źle postawione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty w znacznym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli legalności zaskarżonego wyroku sądu I instancji.

24 Przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w niniejszym postępowaniu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji obciążające podatnika kosztami sporządzenia operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości obciążonej ustanowioną na jego rzecz służebnością mieszkania. Konstrukcja skargi kasacyjnej od powyższego wyroku oparta jest na założeniu, że podatnik nieprawidłowo zobowiązany został do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu uzyskanej w związku z działem spadku służebności, a wobec powyższego bezzasadnym było także prowadzenie postępowania dotyczącego wartości tego prawa majątkowego, a w konsekwencji obciążenia skarżącego kosztami wyceny nieruchomości.

25 W tym miejscu należy więc wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając na tym samym posiedzeniu w dniu 9 maja 2012 r. sprawę wymiaru zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. (sygn. akt II FSK 2153/10) uznał, że wyrok Sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego jest prawidłowy. Tym samym prawomocnie została przesądzona kwestia istnienia po stronie skarżącego obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowionej na jego rzecz nieodpłatnie służebności mieszkania. Na zasadzie rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.), rozstrzygając sporną tu sprawę – obciążenia podatnika kosztami operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości obciążonej ową służebnością, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 2153/10. Wobec powyższego kwestie dotyczące zasadności nałożenia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie mogą stanowić przedmiotu oceny w tym postępowaniu.

26 Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w przedmiotowym środku zaskarżenia wskazać należy, że kontrolowana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a.. Niemniej jednak jej konstrukcja i uzasadnienie wskazuje, że zamiarem autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zawarty w niej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego wskazuje na niewłaściwe odczytanie treści przepisu przez sąd I instancji. Prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga w takim przypadku od jej autora wskazania jak sporny przepis winien być rozumiany. Analizując powołany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię można dojść do wniosku, że zmierza on w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie stawiając zarzut błędnej wykładni tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie podaje właściwego sposobu jego interpretacji. Z kolei uzasadniając wysunięty zarzut pełnomocnik skarżącego przedstawia swoje polemiczne stanowisko wobec oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA opierające się na twierdzeniu, że w sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym ustanowieniem służebności. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego można podważać na przykład za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego/podatkowego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego został nie tylko wadliwie postawiony, ale również wadliwie uzasadniony.

27 Na marginesie wskazać jedynie wypada, że kwestionowany przepis prawa materialnego nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia ani organów podatkowych ani sądu I instancji w przedmiotowej sprawie dotyczącej nałożenia na skarżącego obowiązku poniesienia kosztów operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości obciążonej służebnością na podstawie art. 8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak to już zostało zaznaczone na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, kwestia uzyskania przez skarżącego nieodpłatnie prawa majątkowego w postaci służebności mieszkaniowej była przedmiotem odrębnego postępowania przed organami podatkowymi zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 259/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na tę decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/10 oddalił skargę kasacyjną podatnika. Tym samym kwestia uzyskania przez skarżącego nieodpłatnej służebności mieszkania została prawomocnie przesądzona i nie może podlegać ocenie z uwagi na związanie sądu i organów podatkowych ustaleniami prawomocnego wyroku.

28 Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący ograniczył się do przywołania art. 122 Ordynacji podatkowej, który jego zdaniem został naruszony "przez prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wartości służebności co było zbędne i niepotrzebne". Tak skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny, a jego ocena jest konsekwencją zarówno błędów formalnych popełnionych przy jego redagowaniu jak i merytorycznej bezzasadności. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej poprzestanie tylko na wskazaniu naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania, bez wykazania możliwości wywarcia przez to naruszenie istotnego wpływu na wynik sprawy, podstawa kasacyjna nie zostanie należycie uzasadniona, a oparty na niej zarzut nie będzie procesowo skuteczny.

29 Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro skarżący mimo wezwania nie wywiązał się z obowiązku podwyższenia wartości podlegającego opodatkowaniu prawa majątkowego organ podatkowy zasadnie w celu ustalenia jego wartości, niezbędnej do określenia prawidłowego wymiaru podatku, powołał biegłego. W ten sposób organ realizował ciążący na nim obowiązek pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc, wbrew stanowisku skarżącego, przeprowadzenie spornego dowodu było konieczne, a postępowanie organów podatkowych prawidłowe.

30 Wobec wykazania bezskuteczności skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.