Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2129/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2129/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 719/10 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2011 r. I SA/Bk 719/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego organy podatkowe stwierdziły, że podatnik – właściciel firmy A[...] – zaniżył przychody z tytułu sprzedaży następujących samochodów:

4 1. [...], rok prod. 2003, nabywcą był R. G., fakturę VAT Nr [...] z 3 stycznia 2005 r. wystawiono na kwotę 24.000 zł brutto, podczas gdy rzeczywisty przychód z tytułu tej sprzedaży wyniósł zdaniem organów 59.000 zł brutto;

5 2. [...], rok prod. 2003, sprzedaż na rzecz J. K., faktura VAT Nr [...] z 9 marca 2005 r. wystawiona na kwotę 19.000 zł brutto, podczas gdy rzeczywista kwota przychodu wyniosła 68.000 zł brutto;

6 3. [...], rok prod. 2004, na rzecz W. K., faktura VAT Nr [...] z 15 kwietnia 2005 r. wystawiona na kwotę 30.000 zł brutto, podczas gdy rzeczywista kwota przychodu wyniosła 107.000 zł brutto.

7 Ponadto w ocenie organów podatnik zaniżył przychody z tytułu: (a) wykonania na rzecz T. M. usługi pośrednictwa przy zakupie pojazdu z USA; (b) sprzedaży we wrześniu 2005 r. części samochodowych na rzecz M. G.; (c) otrzymanego w marcu 2005 r. odszkodowania.

8 Organy stwierdziły ponadto, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu części użytych do naprawy pojazdu [...], sprzedanego W. K. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu samochodu marki [...], rok prod. 2002, który przeznaczył na części, w zakresie w jakim części te nie zostały sprzedane w 2005 r. W tym ostatnim przypadku, w ocenie organu, wydatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu wskazanego roku.

9 Uznając kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży za niewiarygodne organy powołały się na zeznania nabywców pojazdów, badania techniczne samochodów przeprowadzone przez uprawnionych diagnostów potwierdzające, że pojazdy były sprawne technicznie w chwili sprzedaży, wpłaty dokonane na rachunki skarżącego przez W. K. i R. G., wycenę zawartą w polisie ubezpieczeniowej pojazdu nabytego przez W. K. oraz zeznania R. I., potwierdzającego, że pożyczył J. K. pieniądze na zakup samochodu. W zakresie usługi pośrednictwa w zakupie pojazdu z USA organy oparły się na zeznaniach G. M. i T. M. Z kolei w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty dokumentującej zakup samochodu marki [...] organy oparły się na wyjaśnieniach kontrolowanego oraz zwróciły uwagę na brak w dokumentacji księgowej strony dokumentów potwierdzających sprzedaż części.

10 Powołując się na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 30 grudnia 2008 r., określił K. D. prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na wskazany podatek.

11 Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 28 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał, między innymi zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań T. M., R. G., J. K. i W. K., albowiem okoliczności zawarte we wniosku strony stwierdzone były już innymi dowodami – protokołami z przesłuchań w sprawie karnej skarbowej. Tym niemniej ostatecznie, po złożeniu przez stronę wyjaśnień, wniosek dowodowy został przez organ częściowo uwzględniony i przesłuchano T. M., W. K. oraz R. I. O przeprowadzeniu tych dowodów pełnomocnik został zawiadomiony i brał w nich udział. W ocenie organu odwoławczego nie został naruszony również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że włączone do akt protokoły przesłuchania sporządzono w ramach innego postępowania nie pozbawiał ich waloru dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł ponadto zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1–1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wydanie rzeczy oraz wystawienie faktur we wskazanych transakcjach miało miejsce w 2005 r., w związku z czym w tym roku kwoty z tytułu przychodu powinny być zaewidencjonowane oraz w tym okresie powinny być zakwalifikowane koszty zakupu dla celów podatkowych. Strona powyższego nie uczyniła, co stanowiło naruszenie prawa.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

13 (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

14 (2) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków;

15 (3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając inicjatywę dowodową strony, co skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych – przede wszystkim błędnym, zawyżonym określeniem ceny sprzedawanych przez stronę pojazdów;

16 (4) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na nierzetelnym określeniu cen pojazdów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęciu, że zaniżył przychód z tytułu ich sprzedaży;

17 (5) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; zdaniem pełnomocnika organ pominął wiele dowodów, a dowody, na których się oparł wydając decyzję, ocenił wybiórczo i dowolnie – włączył w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań z postępowań karnych skarbowych, w których strona nie miała możliwości uczestniczenia, mimo że okoliczności będące przedmiotem tych dowodów miały znaczenie w sprawie;

18 (6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

19 (7) art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

20 (8) art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie metody, na podstawie której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

21 Podczas rozprawy pełnomocnik zarzucił dodatkowo rażące naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli w trybie postępowania karnego skarbowego, co doprowadziło do pozbawienia kontrolowanego udziału w czynnościach dowodowych.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie jest zasadna.

24 Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powołanym w skardze zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd dokonał następnie analizy czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe i ocenił podjęte przez nie ustalenia faktyczne. Wypowiadając się w kwestii sprzedanych w badanym okresie trzech samochodów Sąd przyjął, że organy słusznie zakwestionowały ceny ich sprzedaży wskazane na fakturach wystawionych przez podatnika. O tym, że rzeczywiste przychody z tego tytułu były wyższe od deklarowanych przez podatnika zadecydowały zeznania samych nabywców, rzeczywisty stan techniczny pojazdów oraz ceny rynkowe, które były co najmniej dwu-, trzykrotnie wyższe od tych, które wynikały z wystawionych faktur. Organ uznał, że skoro nabywane pojazdy były sprawne technicznie, co potwierdzał fakt rejestracji, równoznaczny z dopuszczeniem do ruchu drogowego, to cena tych pojazdów nie mogła rażąco odbiegać od cen rynkowych. Potwierdzeniem powyższych wniosków były dodatkowe jeszcze okoliczności. Organ wskazał miedzy innymi, że dzień po nabyciu J. K. wstawił samochód do komisu, a cztery dni później sprzedał go za kwotę 73.000 zł. Organ powołał się również na zeznania właściciela komisu R. I., który przyznał, że wcześniej udzielił J. K. pożyczki na zakup tego samochodu w wysokości 45.000 zł. Odnośnie samochodu [...] nabytego przez W. K. organ wskazał, że faktyczna cena została pokryta trzema przelewami: 30.000 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...] (przelew na rachunek firmy skarżącego) oraz 30.000 zł i 10.000 zł (przelewy na prywatny rachunek strony). Dodatkowo zaś kupujący pozostawił skarżącemu w rozliczeniu samochód marki [...], którego wartość określono w umowie kupna-sprzedaży na kwotę 37.000 zł. Ponadto w przypadku tego pojazdu ujawniono kserokopię polisy ubezpieczeniowej, z której wynikało, że nabywca tego pojazdu ubezpieczył go w zakresie AC, wskazując wartość pojazdu 110.000 zł. Nie budziły wątpliwości Sądu również dalsze ustalenia, dotyczące pośrednictwa skarżącego w zakupie pojazdu [...] i uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia w wysokości 5.000 zł. Powyższe potwierdzili świadkowie, którzy twierdzili, że formalności związane z zakupem auta załatwiała firma skarżącego. Z tego też tytułu przelana została na konto strony ww. kwota. Podobnie oceniono ustalenia dotyczące kwoty 6.000 zł, która wpłynęła na rachunek skarżącego w związku ze sprzedażą części samochodowych. Skarżący zresztą nie kwestionował tego faktu. Nie były również kwestionowane w skardze ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanego w marcu 2005 r. odszkodowania związanego ze szkodą pojazdu [...], stanowiącego środek trwały prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak też ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu samochodu marki [...], rok prod. 2002, z przeznaczeniem na sprzedaż części. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu.

25 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał je wszystkie za bezzasadne. Sąd podkreślił, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dostrzegł jednak takich okoliczności. W kontekście zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że skarżący miał możliwość zapoznać się z treścią ww. zeznań i zgłaszać swoje uwagi. Ponadto część świadków została ponownie przesłuchana, przy udziale pełnomocnika strony. Co więcej, to nie tylko zeznania świadków, ale także inne dowody zgromadzone w sprawie, pozwoliły na dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistych przychodów z tytułu transakcji sprzedaży samochodów. Organy podatkowe zasadnie również uznały za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych strony, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (przede wszystkim zeznań świadków), organ zasadnie, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił w przypadku transakcji sprzedaży pojazdów od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jedynie w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu przez stronę części do naprawy pojazdu sprzedanego następnie W. K., organ dokonał oszacowania, opierając się na wypracowanej przez siebie metodzie marży wynikającej z transakcji sprzedaży części samochodowych. Podstawę prawną takiego działania dawał przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił przy tym dlaczego nie można było zastosować jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 23 i art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

26 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie — jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

27 I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

28 (1) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1–2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec K. D. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienio żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli świadków, między innymi: R. G., J. K., G. M., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych przeprowadzonych z udziałem tych świadków (do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych), co przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; na skutek tych uchybień zdaniem pełnomocnika błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

29 (2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1–2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu wartości pojazdów wskazanej na fakturze, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

30 (3) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

31 (4) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1–2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, polegających na przyjęciu, że K. D. w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnych od tej transakcji podatków, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia takiej tezy;

32 (5) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo że nie zawierały wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron i fakturom i potwierdzeniom przelewów;

33 (6) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II skargi kasacyjnej.

34 II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:

35 (1) nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1–1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; zdaniem pełnomocnika niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył podatek wynikający z faktur sprzedaży samochodów; nieprawidłowo też uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży;

36 (2) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków;

37 (3) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

38 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd, potwierdzające ustalenia poczynione przez organy podatkowe, były błędne, albowiem były wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W konsekwencji niesłusznie przyjęto, że podatnik zaniżył podatek wynikający z faktur sprzedaży samochodów. Zdaniem pełnomocnika odmowa ponownego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w odrębnym postępowaniu, w którym to skarżący nie mógł uczestniczyć i zadawać im pytań, stanowiła naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, w sposób oczywisty ograniczało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i stanowiło uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wywiódł następnie, że organy podatkowe dokonały również błędnej oceny tych zeznań, wyciągając z nich wnioski, które w istocie nie z nich nie wypływały. Organy nie wyjaśniły czym kierowali się poszczególni nabywcy przyjmując faktury zakupu opiewające na inne kwoty niż te, które – jak deklarowali – rzeczywiście uiścili. W przypadku sprzedaży pojazdu R. G. organy podatkowe dysponowały potwierdzeniem wpłaty na rachunek bankowy podatnika kwoty odpowiadającej cenie wynikającej z faktury. Dowodowi w postaci dokonanych przelewów, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, przysługiwało domniemanie wiarygodności oraz prawdziwości, które można było obalić przeciwdowodem. Tego jednak organy podatkowe nie uczyniły. Pełnomocnik powołał się również na wycenę pojazdu sporządzoną 13 sierpnia 2004 r., przez rzeczoznawcę mgr inż. J. W., który wartość rynkową pojazdu określił na 29.900 zł. Odnośnie sprzedaży samochodu [...], z zeznań W. K. wynikało – zdaniem pełnomocnika – że zapłacił za ten pojazd 70–80 tys. zł, przy czym przelewami 40 tys. zł, natomiast na poczet pozostałej części ceny oddał w rozliczeniu samochód [...]. Odnośnie natomiast do sprzedaży samochodu J. K. pełnomocnik wskazał, że wprawdzie świadek (pracownik komisu) zeznał, że część środków przeznaczonych na zakup pojazdu pozyskał z pożyczki udzielonej mu przez pracodawcę (R. I. – właściciela komisu), jednak fakt pozyskania tej pożyczki nie świadczył jeszcze, o tym na jaki cel została rzeczywiście przeznaczona. Przechodząc do kwestii przychodu z tytułu usługi pośrednictwa przy zakupie pojazdu [...], pełnomocnik wskazał, że skarżący jedynie przekazał nieodpłatnie G. M. kontakt do amerykańskiego sprzedawcy, natomiast kwota 5000 zł wpłacona na jego rachunek została ostatecznie zwrócona, gdyż do transakcji nie doszło. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie mogły zastosować szacowania, jeśli nie wykazały nierzetelności ksiąg podatkowych. Organy winny także uzasadnić wybór przyjętej przez nie metody szacowania, zgodne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 Podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty koncentrują się w istocie na kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a ponadto oceniły go pobieżnie i wyciągnęły z niego niewłaściwe wnioski. W konsekwencji bezzasadnie zakwestionowały przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży trzech samochodów oraz z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży czwartego, naruszając tym samym szereg przepisów procedury podatkowej, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1–2, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji akceptując zaś tak zarysowane błędy organów podatkowych i oddalając skargę, zamiast wyeliminować z obrotu prawnego wadliwą decyzję, naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Tak przedstawione zarzuty okazały się chybione.

43 Przede wszystkim bezzasadne okazały się wysuwane na pierwszy plan zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 (błędnie w skardze kasacyjnej zaopatrzony w nieistniejący § 1) i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi kasacyjnej można wnosić, że jej autor w istocie wyklucza możliwość posłużenia się przez organy podatkowe dowodami (przede wszystkim zeznaniami świadków) zebranymi w innymi postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył. Pełnomocnik nie dostrzega jednak, że ustawodawca w postępowaniu podatkowym odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej, czego koronnym potwerdzeniem jest właśnie treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Z unormowania tego nie można zatem wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego (karnego skarbowego) lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W rezultacie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego (karnego skarbowego) będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Takie rozumienie powołanych przepisów jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. między innymi wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1042/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 W rozpoznawanej sprawie część materiału dowodowego została zebrana we wcześniej toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a skarżący miał możliwość zapoznania się z tym materiałem i zgłaszania swoich uwag. Ponadto w przypadku niektórych świadków (R. I., W. K. i T. M.) organ w toku postępowania kontrolnego, odpowiadając na wnioski strony, ponowił dowody z ich zeznań. W kolejnym przesłuchaniu strona miała już zapewniony udział, w tym możliwość zadawania świadkom pytań. Dowody te, jak również inne dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego pozwoliły zdaniem organów podatkowych na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Ocena ta została trafnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.

45 Przede wszystkim zgodzić się wypada z tezą, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na podważenie deklarowanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży wymienionych na wstępie, trzech samochodów. Skarżący nie potrafił zwalczyć wysuniętej przez organy podatkowe tezy, o braku wykazania rzeczywistych przychodów z tych transakcji. Organy słusznie wskazywały na szereg okoliczności, z których niemal każda mogła wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności deklaracji podatnika. Świadczyły o tym przede wszystkim ceny odbiegające już na pierwszy rzut oka od rynkowych. W przypadku każdego z pojazdów cena wykazana w fakturze była dwu-, trzykrotnie niższa od ceny rynkowej. Wprawdzie nie ma przeszkód by w obrocie gospodarczym strony umowy stosowały ceny odbiegające od przeciętnych, jednak jeżeli ceny te znacząco odbiegają od rynkowych, a podatnik nie potrafi wskazać żadnych racjonalnych argumentów przemawiających za zastosowaniem niższej ceny, organy podatkowe nie mają obowiązku przyjmowania bezkrytycznie deklaracji podatnika i mogą zweryfikować ujawnione przez niego transakcje. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie. Organy podatkowe przede wszystkim starały się wyeliminować pierwszy, nasuwający się powód niższej ceny – to jest odnieść ją do stanu technicznego pojazdów. Gdyby bowiem okazało się, że samochody były uszkodzone, okoliczność ta bez wątpienia mogła mieć wpływ na warunki transakcji sprzedaży. Ze zgromadzonych materiałów nie wynika jednak, że stan techniczny pojazdów w sposób istotny odbiegał od przeciętnego, dla danego rocznika. Świadczyły o tym badania techniczne, którym należało poddać pojazdy przed rejestracją. Wszystkie samochody zostały pozytywnie zweryfikowane i zarejestrowane. Sam podatnik powołał się na zły stan techniczny tylko w przypadku samochodu sprzedanego R. G., przedstawiając opinię techniczną. Wbrew jednak twierdzeniom pełnomocnika organ odwoławczy odniósł się (krytycznie) do tej opinii. Przeciwko tej opinii przemawiał nie tylko fakt uzyskania pozytywnej opinii diagnosty badającego samochód przed jego zarejestrowaniem, ale także jednoznaczne zeznania nabywcy. Rzeczywistą kwotę transakcji organ przyjął zgodnie z treścią tych zeznań. O dobrym stanie technicznym pojazdów świadczył również przykład samochodu [...] zakupionego przez J. K., który to pojazd został w kilka dni po zakupie sprzedany za wyższą jeszcze (od ustalonej przez organ) cenę. Wreszcie przesłuchani nabywcy również nie zgłaszali zastrzeżeń co do stanu pojazdów. W konsekwencji podatnik nie podważył skutecznie zasadniczego ustalenia organów podatkowych sprowadzającego się do stwierdzenia, że nie było żadnych obiektywnych przesłanek, które mogłyby przemawiać za zaakceptowaniem cen sprzedaży pojazdów ujawnionych przez niego.

46 Potwierdzeniem tego ustalenia były kolejne dowody powoływane przez organy podatkowe: zeznania kontrahentów (nabywców), którzy potwierdzili, że ceny ujawnione na fakturach były zdecydowanie niższe od rzeczywistych czy też fakt określenia w polisie ubezpieczeniowej wartości pojazdu [...] nabytego przez W. K. na kwotę 110.000 zł, to jest przekraczającą rzeczywistą kwotę przychodu określoną przez organy podatkowe (107.000 zł). Podobne uwagi, odnośnie sposobu pozyskania materiału dowodowego, odnieść należy do materiałów świadczących o uzyskaniu przez podatnika przychodu z tytułu pośrednictwa w zakupie przez T. M. samochodu [...]. Fakt uzyskania przychodu z tego tytułu potwierdzają nie tylko przesłuchani świadkowie, ale również przelew na rachunek podatnika. Strona skarżąca nie potrafiła przy tym podać dowodu zwrotu pozyskanej w ten sposób kwoty.

47 W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem ocenił, że organy podatkowe po pierwsze mogły włączyć do materiału dowodowego sprawy, dowody zebrane we wcześniej toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Po drugie, trafnie oceniły wnioski dowodowe strony skarżącej przeprowadzając część z żądanych dowodów i odmawiając ponowienia innych. W kontekście całego, zebranego w sprawie, materiału dowodowego, a także w kontekście wyjaśnień samego podatnika (a raczej braku argumentów z jego strony na potwierdzenie prezentowanej przez niego wersji stanu faktycznego sprawy) ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań części świadków nie mogło wnieść istotnych treści do już zgromadzonego materiału. Sąd pierwszej instancji akceptując tę ocenę nie naruszył zatem art. 188 Ordynacji podatkowej.

48 Bezzasadny okazał się również zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, to jest naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przewidzianej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Jeżeli ocena ta jest pełna i oparta na przekonujących podstawach organ wypełnia zadanie stawiane przed nim przez powyższą zasadę. W niniejszej sprawie przedstawione wyżej okoliczności istotnie świadczyły o zaniżeniu przez podatnika przychodów z przeprowadzonych transakcji. Zakwestionowanie twierdzeń podatnika oparte było na racjonalnych przesłankach, wynikało z oceny całokształtu zebranego materiału i nastąpiło z zachowaniem reguł logiki. W tej sytuacji zaakceptowanie przez WSA tak dokonanej oceny materiału dowodowego było słuszne i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszało powołanego wyżej unormowania.

49 Równie nietrafny okazał się zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tych przepisów obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza, że organy podatkowe mają prowadzić to postępowanie do chwili, w której zebrany materiał dowodowy jest kompletny i możliwe jest na jego podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organy uznają, że wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, a podatnik, należycie zapoznany z tym materiałem, nie wskazuje żadnych innych istotnych okoliczności i środków dowodowych, organy podatkowe nie mają podstaw do kontynuowania postępowania. W takiej sytuacji powinny ocenić zebrany materiał i wydać rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że tak przedstawione standardy postępowania zostały w niniejszej sprawie w pełni zachowane. Potwierdzeniem tego jest treść skargi i skargi kasacyjnej, w których strona nie była w stanie wskazać nowych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności czy środków dowodowych, a w uzasadnieniu obu skarg w istocie polemizowała jedynie z oceną już zebranego materiału.

50 Chybione jest również twierdzenie skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytoryczne, poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W skardze kasacyjnej nie wykazano, że organy uchybiły wspomnianym powinnościom, podobnie jak nie udowodniono stosowania zasady in dubio pro fisco. Zakaz jej stosowania dotyczy takich przypadków, w których istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego lub wykładni prawa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wątpliwości nie ma, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zaniżenie przez podatnika przychodów z tytułu sprzedaży trzech samochodów oraz pominięcie przychodu z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży kolejnego.

51 Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony twierdzi wprawdzie, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, były skonstruowane wadliwie, miedzy innymi nie wskazywały przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, jednak tezy te stoją w jawnej sprzeczności z treścią tych decyzji. Obie decyzje zawierają bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia a także uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że wnioski wysunięte przez organy podatkowe oraz argumentacja przedstawiona na ich poparcie nie zyskały uznania w oczach pełnomocnika strony nie oznacza naruszenia zasad konstruowania decyzji podatkowych. Występując z tym zarzutem pełnomocnik zwraca uwagę nie na realne wady rozstrzygnięć organów podatkowych, ale w istocie polemizuje z treścią tych rozstrzygnięć.

52 W świetle poczynionych uwag nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego (to jest: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1–1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), które w istocie wypływają z przyjętego przez autora skargi kasacyjnej założenia wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego bliżej nie uzasadnia tych zarzutów, wychodząc z założenia, że skoro organy podatkowe błędnie ustaliły, że podatnik zaniżył podatek wynikający z faktur sprzedaży samochodów oraz bezzasadnie pominął przychód z tytułu pośredniczenia przy nabyciu samochodu [...], to przy dokonywaniu wymiaru zobowiązania podatkowego automatycznie naruszyły przepisy prawa materialnego. Skoro jednak zarzuty pełnomocnika dotyczące błędnego – w jego ocenie – ustalenia stanu faktycznego sprawy okazały się chybione, straciły również swoją podstawę powołane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

53 Odnosząc się natomiast do twierdzeń autora skargi o braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, wskazać należy, że w rzeczywistości badanie ksiąg nastąpiło w toku postępowania kontrolnego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z 17 czerwca 2008 r., w którym szczegółowo określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy, uznając za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych oraz kosztów uzyskania przychodów, kierowały się trafnym ustaleniem, że w księgach tych nie odzwierciedlono rzeczywistej wysokości transakcji sprzedaży tych pojazdów, jak też kosztów poniesionych w związku z zakupem części samochodowych. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej.

54 Sąd pierwszej instancji nie popełnił również błędu, uznając, że organy podatkowe, wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zasadnie odstąpiły (w przypadku transakcji sprzedaży pojazdów) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skorzystały tym samym z możliwości jaką dawał im w tym zakresie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA w swoim uzasadnieniu zwrócił uwagę, co pomija pełnomocnik strony skarżącej, że oszacowanie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyło jedynie wycinka kosztów uzyskania przychodów podatnika, poniesionych w związku zakupem przez stronę części do naprawy pojazdu [...]. Oszacowanie dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie opierało się na przyjętej przez organy metodzie marży wynikającej z transakcji sprzedaży części samochodowych, co mieściło się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił przy tym dlaczego nie można było zastosować jednej z metod wymienionych w § 3 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji co do zachowania przez organy podatkowe standardów przewidzianych w art. 23 Ordynacji podatkowej.

55 Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2–3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).