Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., II FSK 2126/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., II FSK 2126/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 123/17 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ke 123/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

4 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z 20 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 13 października 2016 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (Spółka osobowa), w której wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków w Spółce, raz na poziomie Spółki (podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów Spółki), a drugi raz na poziomie jej udziałowców będących osobami fizycznymi (podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidend wypłaconych przez Spółkę). Po przekształceniu w Spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej Spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki była opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w Spółkę osobową. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Mu zysków w ciągu obecnego roku podatkowego przekroczy kwotę 600 tys. zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

5 W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

6 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 5 a pkt 26, art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzania przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu III a, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119 a - 119 f?

7 3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy Działu III a, Rozdział 1 Ordynacji podatkowej korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem Ustawy PIT, o których mowa w ark 119 a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie ark 119 a § 1 Ordynacji podatkowej?

8 W ocenie organu sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a zarazem postawionych w nim pytań nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Wskazał na art. 14 b Ordynacji podatkowej dotyczący wydawania indywidualnych interpretacji oraz art. 3 tej ustawy definiujący termin "ustawy podatkowe". Zdaniem organu przepisy, do których odwołuje się strona, tj. art. 119 a – 119 f Ordynacji podatkowej wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Przepisy te odnoszą się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119 a ww. ustawy. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu III a Ordynacji podatkowej.

9 W związku z powyższym uznano, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym w oparciu o przepis art. 165 a § 1 w związku z art. 14 h oraz 14 b § 2a Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w ww. zakresie.

10 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

11 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

12 - art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej;

13 - art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

14 - art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

15 - art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

16 - art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

17 W piśmie procesowym skarżący uzupełnił zarzuty o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwago na zastosowanie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W ocenie skarżącego w związku z materialnym charakterem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły wejść one w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Przede wszystkim niezgodny z Konstytucją jest art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016r., który nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego.

18 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

19 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

20 W pierwszej kolejności przywołał przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie jest prawidłowe ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji. Z treści zadanych pytań oznaczonych nr.: 2 i 3 oraz z stanowiska wnioskodawcy wynika wprost, że intencją skarżącego było uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Skarżący chciał bowiem uzyskać potwierdzenie, że wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, rozdział 1 tj. art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej. Skarżący pyta zatem czy w jego przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania.

21 Wskazał Sąd pierwszej instancji, że przepisy Działu IIIa stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r. Wskazał na brzmienie art. 119y § 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

22 W ocenie Sądu świetle przytoczonego przepisu zasadą jest, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a Ordynacji podatkowej to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

23 W świetle powyższego uznał, że skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Nie ma też w jego ocenie podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. czy też art. 5 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

24 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

25 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

26 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

27 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

28 administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

29 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

30 a) art. 14b § 2a O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

31 b) art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

32 c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

33 d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

34 e) art.119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

35 f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

36 g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

37 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

38 Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

39 1) art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 7 grudnia 2016 r. poz. 2032 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

40 2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i art. 217 Konstytucji RP,

41 3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

42 4) art. 119b § 1 oraz 119b § 1 pkt 5 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p.,

43 5) art. 14na pkt 1 w zw. z przepisami art. 14b § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

44 6) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

45 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

46 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

47 6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

48 Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie organu interpretacyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., które to przepisy zdaniem strony skarżącej nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Artykuł 165a O.p., stanowiący formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postepowania interpretacyjnego.

49 Zgodnie z utrwaloną judykaturą w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. (por. wyroki NSA z: 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17, opubl. CBOSA).

50 Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

51 Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma jednak charakteru absolutnego. Jego realizacja, jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty więc pisemnej interpretacji wynika, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy.

52 6.2. Wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wyznaczają granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ww. klauzuli ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

53 Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowe Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a.

54 6.3. Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań, rodzi się jednoznaczna konstatacja, że ich celem było uzyskanie stanowiska organu odnośnie możliwości zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIA rozdziału I Ordynacji podatkowej), a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n O.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku.

55 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14na w zw. z art.14 m §1-2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy zmieniającej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy zmieniającej, z czego wynika że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez wnioskodawcę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy by nie objęła (chroniła). Przywołane przepisy podkreślają także odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p.

56 Reasumując skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. bowiem zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji powołując ww. przepis wskazywały, że żądanie zawarte we wniosku zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

57 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do interpretacji indywidulanych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. 15 lipca 2016 r. W przedmiotowej sprawie wniosek został złożony przed ww. datą. Ponadto przepis art. 14b § 5b O.p. nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem ma on zastosowanie do interpretacji indywidualnych, a w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie indywidualną interpretację. Tym samym nie mógł on zostać naruszony przez organ i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji.

58 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 O.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

59 Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sformułowane we wniosku pytania "nie dotyczyły sprawy bardzo prostej jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie" ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – 119f O.p.

60 6.5. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; opubl. CBOSA).

61 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji nie mogli dopuścić się naruszenia art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię bowiem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem formalnym (odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) zatem ww. przepisy nie były przedmiotem wykładni.

62 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 i art.217 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej podkreślić należy, że nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

63 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.2a O.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Strona nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla strony konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w przedmiotowej sprawie jak wskazano powyżej nie miało miejsca.

64 W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

65 7. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).