Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., II FSK 2106/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., II FSK 2106/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 574/08 w sprawie ze skargi E. B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 574/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "I." w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży oraz "T." s.c. w zakresie prowadzenia baru. Podczas przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy Komendy [...] Policji w B. w miejscu zamieszkania skarżącego zabezpieczono zeszyty formatu A-3 z odręcznymi zapiskami, z których wynikało, że dotyczą one transakcji gospodarczych zawieranych w okresie od 12 marca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Zabezpieczone zeszyty zawierały rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: o.p. - uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za 2005 r. za nierzetelne w części, w jakiej nie zawierają danych dotyczących obrotu wykazanego w zabezpieczonych zeszytach. Z uwagi na to, iż dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od jej określenia w drodze szacunku. W konsekwencji decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w wysokości 24.611 zł.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Podzielił przy tym ustalenia, że zapisy zawarte w zeszytach były prowadzone w celach ewidencyjnych w zakresie rzeczywistych transakcji. Stwierdził, że analiza zeszytów wskazuje, iż zawierają one m.in. szczegółowe dane dot. towarów handlowych, których asortyment jest taki sam, jak asortyment odzieży oferowanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I.". Powyższe dane obejmują swym zakresem nazwy towarów, ewentualnie nazwy firm handlujących artykułami odzieżowymi, cenę zakupu, cenę sprzedaży, wielkość zysku ze sprzedaży. Wartości związane ze sprzedażą są w zeszytach podsumowane w ujęciu dziennym i miesięcznym. Ponadto zeszyty zawierają opisy i wartości wydatków poniesionych przez podatnika w ramach "I.". W ocenie organu, skarżący oraz jego żona B.P. przesłuchiwani w sprawie nie byli w stanie jednoznacznie i racjonalnie wyjaśnić celu i przedmiotu dokonywanych wpisów, a ich zeznania były ze sobą sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dodatkowo niespójność zeznań skarżącego w odniesieniu do kwestii treści wpisów dokonanych w przedmiotowych zeszytach i ich związków z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, iż terapię w formie prowadzenia fikcyjnych zeszytów zalecili lekarze ze względu na chorobę depresyjną żony. W szczególności zdaniem organu trudno dać wiarę twierdzeniom, że wraz z nowym rokiem podatkowym choroba żony ustąpiła w takim stopniu, iż terapia mogła zostać przerwana. Przeczy temu również przedstawione przez stronę zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia żony z 23 listopada 2007 r., z którego wynikało, że B. P. choruje od 2001 r. i nadal wymaga systematycznego leczenia. Nadto moment rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia zeszytów wskazują, że prowadzone były one w celu posiadania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał też na dokładność, częstotliwość i szczegółowość, z jakimi zeszyty były prowadzone. Jako dodatkowy argument potwierdzający podjęte ustalenia organ przedstawił fakt dokonania przez skarżącego przelewu bankowego na kwotę 2.916,00 euro na rzecz A. tytułem "P." E.P.". Wskazał, że z wyjaśnień strony wynika, iż kwota ta dotyczyła dopłaty do 972 szt. zakupionych perfum (po 3 euro) i wiązała się ze zmianą zamówienia. Jak zauważył natomiast organ, z oficjalnych ewidencji i dokumentów źródłowych wynika, że w całym roku podatkowym zakupiono 648 sztuk perfum, tymczasem tylko zlecenie potwierdzone przelewem z 16 sierpnia 2005 r. łącznie z wyjaśnieniem strony potwierdza zakup znacznie większy - 972 sztuk. Akta sprawy wskazują również, że przelew ten nie dotyczył dopłaty za perfumy, tylko ich zakupu – ze spisu z natury na koniec roku podatkowego wynika, iż skarżący był w posiadaniu wyłącznie perfum zakupionych w cenie 3 euro. W związku z tym, zdaniem organu, należało uznać, że wykazana oficjalna sprzedaż 168 sztuk nie jest wielkością rzeczywistą, przyjmując za faktyczną sprzedaż w ilości 589 sztuk wykazaną w zeszycie.

5 Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania lekarza psychiatry na okoliczność ustalenia, czy zeszyty były prowadzone jedynie na potrzeby terapii zleconej przez lekarza. Wskazał, że wniosek strony w tym zakresie został rozstrzygnięty postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 2008 r., w którym odmówiono przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, iż okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone zostały innymi dowodami - skarżący zeznał bowiem, że lekarze nie zalecali mu tej formy terapii. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że rozstrzygnięcie kwestii, czy oprócz funkcji ewidencji rzeczywistego obrotu towarem, prowadzony przez podatnika zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu żony skarżącego nie ma bowiem znaczenia dla sprawy. Wskazał też, że lekarz nie może mieć wiedzy, czy zapisy w zeszycie są fikcyjne, czy rzeczywiste, gdyż to nie on prowadzi działalność gospodarczą. Strona, mimo wezwania organu, nie przedstawiła zaświadczenia lub innego dokumentu na potwierdzenie zastosowanej formy terapii.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193, art. 199, art. 188 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

8 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie organy przyjęły, iż zabezpieczone w miejscu zamieszkania skarżącego zeszyty z odręcznymi zapiskami dotyczącymi transakcji gospodarczych dokonanych w okresie od dnia 12 marca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zawierały rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I.". Wskazywała na to w ocenie sądu analiza treści przedmiotowych zeszytów, zwierały one bowiem m.in. szczegółowe dane dotyczące towarów handlowych, których asortyment jest taki sam, jak asortyment odzieży oferowanej przez skarżącego. Dane te obejmują swym zakresem nazwy towarów, ewentualnie nazwy firm handlujących artykułami odzieżowymi, cenę zakupu, cenę sprzedaży, wielkość zysku ze sprzedaży. Wartości związane ze sprzedażą zostały podsumowane w ujęciu dziennym i miesięcznym. Ponadto zeszyty zawierają opisy i wartości wydatków poniesionych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że zeszyty te cechowała dokładność, systematyczność i szczegółowość.

9 Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych, że skarżący i jego żona nie byli w stanie jednoznacznie i racjonalnie wyjaśnić celu i przedmiotu dokonywanych wpisów, zaś ich zeznania w tym zakresie były sprzeczne i niespójne. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącego, że terapię w formie prowadzenia fikcyjnych zeszytów zalecili lekarze ze względu na chorobę depresyjną żony, zaś z dniem 1 stycznia 2007 r. stan zdrowia żony poprawił się na tyle, iż zrezygnowano z ich prowadzenia.

10 Sąd biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego o chorobie żony, formie terapii i zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia żony z 23 listopada 2007 r. wskazał, że moment, w którym rozpoczęto zapisy w zeszytach pokrywa się z momentem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego (marzec 2005 r.). Dlatego zdaniem sądu nieracjonalne byłoby założenie, że skarżący już w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przewidywał, iż nie będzie ona dochodowa i w związku z tym jednocześnie zaczął prowadzić drugą "fikcyjną" ewidencję zeszytową.

11 Za nieprzekonujące sądu uznał wyjaśnienia, że fikcyjne zapisy w zeszytach miały poprawić samopoczucie żony skarżącego, w sytuacji, gdy nie skutkowałyby one faktycznym zwiększeniem ilości środków finansowych, którymi dysponowali małżonkowie. Z wyjaśnień skarżącego wynikało nadto, że jego żona nie zadawała pytań, co do zapisów w zeszytach, w szczególności tych, które były niejasne i mogły budzić wątpliwości, nie interesowała się również stanem rachunków bankowych. Także B.P. zeznała, że nie interesowała się za bardzo tymi prywatnymi zapiskami męża, a być może nie brała nawet zeszytów do ręki. Zdaniem sadu trudno dać wiarę, że B.P., prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, w tym 6 lat w formie sklepu z odzieżą damską, nie rozpoznałaby fikcji wskazującej na osiąganie obrotów ponad siedmiokrotnie większych od osiąganych faktycznie.

12 Argumentem potwierdzającym stanowisko organów były ustalenia związane z faktem dokonania przez skarżącego przelewu na kwotę 2.916 euro na rzecz A. tytułem "P." E.P.". Skarżący wyjaśnił, iż kwota ta dotyczyła dopłaty do 972 sztuk zakupionych perfum i wiązała się ze zmianą zamówienia, w związku z tym, iż wysłane przez włoskiego kontrahenta perfumy były początkowo niezgodne z zamówieniem, mało znane i niepopularne, dopłata wynosiła 3 euro za sztukę. Jak natomiast ustalono, z oficjalnych ewidencji i dokumentów źródłowych wynika, że w całym roku podatkowym zakupiono 648 sztuk perfum, tymczasem tylko zlecenie potwierdzone wskazanym przelewem łącznie z wyjaśnieniem strony potwierdza zakup znacznie większy - 972 sztuk. Nadto spis z natury na koniec roku podatkowego wskazał, że skarżący był w posiadaniu wyłącznie perfum zakupionych w cenie 3 euro, stąd organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż przelew ten nie dotyczył dopłaty za perfumy, tylko ich zakupu. Ustalenia te w ocenie sądu wskazywały, że skarżący dysponował większą ilością towaru, niż wynika to z zapisów w ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Skarżący nie przedstawił przekonujących wyjaśnień, które tłumaczyłyby te okoliczności. Z tych względów prawidłowo przyjęto, jako wielkość faktycznej sprzedaży ilość 589 sztuk wykazaną w zeszycie, w miejsce wykazanej oficjalnie sprzedaży 168 sztuk.

13 W ocenie sądu pierwszej instancji niezasadny był zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza psychiatry. Skarżący w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci "wystąpienia do lekarza z pytaniem, czy prowadzony przez skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu żony E.P. w związku z jej chorobą". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do tego wniosku w postanowieniu z 2 czerwca 2008 r. odmawiając przeprowadzenia dowodu wskazał, że okoliczności będące jego przedmiotem stwierdzone zostały innymi dowodami, skarżący zeznał bowiem, że lekarze nie zalecili mu na piśmie jakiejś formy terapii w postaci prowadzenia zeszytu, a jedynie ukierunkowali (protokół przesłuchania z 20.04.2008 r.). Sąd wskazał, że w wyjaśnieniach skarżącego z 20 listopada 2007 r., dotyczących uzgodnień z lekarzem takiej formy terapii wskazał on, iż lekarz wskazał kierunek, zauważył podłoże, w którym jest problem, zaś pomysł i wykonanie należały do skarżącego. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że ustalenie kwestii, czy oprócz funkcji ewidencji rzeczywistego obrotu towarem prowadzony przez skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu jego żony nie ma znaczenia dla sprawy.

14 Za niezrozumiały sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 i 199 o.p. Przepisy te określają obowiązki organu podatkowego związane z przeprowadzeniem dowodu w postaci m.in. zeznań świadka i przesłuchania strony. Pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, w sytuacji odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów.

15 W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności wykazano, że zapisy zawarte w spornych zeszytach stanowią wiarygodny dowód świadczący o rzeczywistych obrotach osiąganych przez skarżącego w ramach firmy "I.". Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Ocena ta mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 o.p. Działania podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania polegające na informowaniu strony, jak też wyczerpującym uzasadnieniu podjętych decyzji służyły realizacji zasad przekonywania i zaufania. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

16 Ponadto sąd wskazał, że wskazano przyczyny nie uznania ksiąg podatkowych za 2005 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. W tej sytuacji w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

17 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

18 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec E.B.P. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza psychiatry na potwierdzenie okoliczności, iż prowadzone zeszyty, zawierające zapisy dotyczące działalności gospodarczej, zawierały fikcyjne transakcje oraz były prowadzone jedynie w celu terapii.

19 2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

20 3) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo, iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom strony i dokumentacji lekarskiej, pominęły fakt, że E.B.P. nie prowadził działalności gospodarczej od marca 2005 r., lecz od 1 lutego 2001 r.;

21 4) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej dowodów, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej, oraz

22 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwana dalej: ustawa o zrycz. PDF - w zw. z § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836) w zw. z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez przyznanie Skarżącemu statusu podatnika podatku dochodowego w zakresie określonym w zaskarżonych decyzjach i wyroku Sądu pierwszej instancji, pomimo braku podstaw faktycznych do tego.

23 Mając powyższe na względzie, Skarżący na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż nie ma uzasadnionych podstaw.

27 8. Z treści skargi wynika, że zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zrycz. PDF, w powiązaniu z przepisem § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836) są wynikiem twierdzeń skarżącego o niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe, polegającym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego. O braku wskazanych niezbędnych działań świadczy, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania lekarza psychiatry na okoliczność ustalenia, iż zeszyty, na podstawie których zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych były prowadzone jedynie na potrzeby terapii żony skarżącego i zawierały całkowicie fikcyjne zapisy.

28 Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynika według wywodów skarżącego z oceny niepełnych materiałów dowodowych dotyczących powodów prowadzenia zeszytów i nieprawidłowego wnioskowania w zakresie czasu rozpoczęcia działalności przez skarżącego oraz ilości perfum do sprzedaży, jaką dysponował skarżący.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego są jedynie polemiką z dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez Sąd I instancji, swobodną oceną dowodów, do której uprawnia te organy art. 191 o.p.

30 Należy tu podkreślić, że w tym samym stanie faktycznym i na podstawie tego samego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2006/09 dokonał już oceny analogicznych zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie przyjął, że zarzuty te mogą mieć wpływ na wymiar podatku od towarów i usług określony w postępowaniu podatkowym i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

31 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone we wskazanym wyżej wyroku i stwierdza, że Sąd I instancji słusznie ocenił, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań lekarza psychiatry nie mogło mieć wpływu na ocenę treści zapisów dokonanych przez skarżącego w spornych zeszytach. Fakt przekazania skarżącemu przez lekarza zaleceń zmierzających do chronienia żony przed informacjami o ewentualnych kłopotach finansowych nie oznacza, że lekarz ten mógł mieć jakąkolwiek wiedzę na temat powodów prowadzenia przez skarżącego spornych zeszytów (tylko na potrzeby terapii) i prawdziwości treści zawartych tam zapisów. Niezasadny jest więc zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 2 i art. 188 o.p.

32 Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji trafnie wskazał, że ocena dowodów, dokonana w postępowaniu podatkowym jest zgodna z art. 191 o.p. Podnosząc zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżący nie wyjaśnił dlaczego wnioskowanie organów na podstawie ocenianych dowodów pozbawione miałoby być zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd I instancji trafnie ocenił te wywody jako logiczne i spójne.

33 Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Nie pominął w dokonanej ocenie żadnego elementu stanu faktycznego. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie.

34 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art.133 § 1 zd.1 p.p.s.a. Przepis art.133 § 1 zd.1 stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W skardze lakonicznie stwierdzono, że naruszenie to jest wynikiem zaniechania wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy. Podniesiono, że brak jest dowodów uzasadniających ustalenia, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach potwierdzają fakty, co do dysponowania większą ilością perfum i co do ceny perfum. Należy tu stwierdzić, że z uwagi na brak innych dowodów potwierdzających ilość perfum i ich cenę uznano nierzetelność prowadzonej ewidencji i przyjęto dane wynikające z odnalezionych zeszytów. Ustalenia podjęte w tym zakresie nie naruszają prawa, a w szczególności nie naruszają wynikającej z powołanego już art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Podniesiono także, że nieprawidłowo określona została data rozpoczęcia przez skarżącego działalności gospodarczej (od marca 2005 r. a , nie od 1 lutego 2001 r.). Zauważyć jednak należy, że Sąd I instancji odnosił się nie do daty rozpoczęcia przez skarżącego działalności w ogóle, ale do daty prowadzenia tej działalności w formie sklepu odzieżowego I..

35 Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.210 § 1 pkt.4, 6 oraz § 4 o.p. powoduje, że nie może on zostać uwzględniony, gdyż Sąd orzekając w granicach skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do precyzowania za stronę uzasadnienia zarzutów w celu dokonania oceny ich trafności.

36 Nie podlega także uwzględnieniu zarzut naruszenia art.134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Art.134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten zobowiązuje Sąd do wyrokowania w granicach danej sprawy pomimo braku sformułowania przez skarżącego zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej. Sąd I instancji bada zatem legalność decyzji organu administracji w pełnym zakresie. Podnosząc zarzut naruszenia cyt. przepisu skarżący nie wskazał w jakim zakresie Sąd I instancji powinien wyjść poza zarzuty i wnioski skargi i nie uczynił tego. Nie wykazano też związku naruszenia tego przepisu z art.145 § 2 p.p.s.a.

37 W związku z powyższym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c i art.151 p.p.s.a. Sąd I instancji zasadnie w oddalił skargę w świetle przyjętego stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego, co wyczerpująco uzasadnił.

38 W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. a i art.151 p.p.s.a. wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 i art.17 ustawy o zrycz. PDF w zw. z § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836).

39 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a.

40 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.