Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 209/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 209/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 811/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 209/17

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. [...] z siedzibą w G. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 22.12.2015 r. wystąpiła o stwierdzenie na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) nadpłaty w kwocie 33.327 zł z tytułu nienależnie pobranych w 2012 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Podniosła, że jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników i kieruje ich do pracy, między innymi u pracodawców mających siedzibę na terytorium Niemiec, pracownikom tym wypłacając wynagrodzenia i pobierając oraz odprowadzając od nich w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ jednak na mocy art. 15 ust. 3 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa niemieckiego, niemieckie organy podatkowe należności te egzekwują od skarżącej jako płatnika. Ponieważ zatem skarżąca błędnie rozpoznała swój obowiązek podatkowy jako płatnika w Polsce, winna uzyskać zwrot nienależnie wpłaconych zaliczek.

7 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 25.01.2016 r. na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia żądanego przez skarżącą postępowania podatkowego, wskazując, że jej żądanie zostało już negatywnie rozstrzygnięte jego ostateczną decyzją z dnia 8.04.2014 r.

8 W zażaleniu skarżąca podniosła, że nie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności postępowania oraz że nie odniesiono się do przedstawionej we wniosku argumentacji za możliwością ponowienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie odmiennego stanu faktycznego, która to odmienność wyraża się w przedstawieniu dowodów nienależnego poniesienia przez skarżącą ciężaru podatkowego.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 16.05.2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznał wprawdzie możliwość wielokrotnego występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o ile wcześniej nie doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o ile ze względu na odmienny stan faktyczny nie występuje tożsamość spraw, niemniej skarżąca nie ma legitymacji do występowania z takim wnioskiem, bowiem w wyniku wpłacenia przez nią zaliczek nie doszło do uszczuplenia jej majątku, lecz majątku podatników (pracowników) i tylko oni są uprawnieni do żądania stwierdzenia nadpłaty.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia art. 165a O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania mimo nie wystąpienia przesłanki jego niedopuszczalności, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w związku z zapłatą zaliczek nie doznała uszczerbku majątkowego, podczas gdy zaliczki zapłaciła dwukrotnie, przy czym wysokość zaliczek zapłaconych w Niemczech przewyższa wartość zaliczek pobranych w Polsce. Zarzuciła też naruszenie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. przez błędne przyjęcie, że przepisy te warunkują możliwość ubiegania się przez płatnika o zwrot nadpłaty podatku od poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego.

11 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w postaci wyroków: z dnia 2.10.2012 r. (II FSK 289/11), z dnia 5.08.2014 r. (II FSK 1897/12) i z dnia 24.06.2016 r. (II FSK 1341/14) stwierdził, że na mocy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, zwłaszcza, że przepis ten nie przewiduje warunku w postaci pobrania podatku od podatnika, co oznacza, że nienależnie zapłacona kwota stanowić może uszczuplenie majątku płatnika. Niezasadne jest jednak twierdzenie, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty płatnik może wystąpić tylko wtedy, gdy sam poniesie uszczerbek majątkowy, gdyż w stanie prawnym adekwatnym dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie miało ono dostatecznej podstawy prawnej, co potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29.11.2010 r. (P 45/09); odmienne zapatrywanie, wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. (I GPS 1/11), motywowane było szczególnymi okolicznościami, związanymi z nienależnym poborem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto nie do przyjęcia ze względów systemowych byłoby uznanie, że płatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy podatek co do zasady był należny, a nie może wystąpić z takim wnioskiem, gdy wpłacony podatek w ogóle nie był należny. Istotną zmianę w tym zakresie wprowadziła dopiero obowiązująca od dnia 1.01.2016 r. nowelizacja art. 75 § 2 O.p., stanowiąc, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty płatnikowi lub inkasentowi przysługuje wtedy, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W stanie prawnym sprzed tej nowelizacji na mocy art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. płatnik mógł więc być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli miał interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia, natomiast organ podatkowy na mocy art. 165 § 3a O.p. obowiązany był zawiadomić o wszczęciu takiego postępowania wszystkie pozostałe osoby, będące stronami w sprawie, zwłaszcza, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatnika, a nie płatnika, decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna być wydana na rzecz podatnika. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. była więc błędna.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przez przyjęcie błędnej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentował, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracowników, a także przekazania urzędowi skarbowemu stosownej deklaracji. Deklaracje te odzwierciedlają więc stan faktyczny, jaki zaistniał w okresie, za który są składane. Wykazany w nich podatek, który pracodawca pobrał od dochodu pracownika, jeśli stanowi nadpłatę, winien być zwrócony pracownikowi jako podatnikowi, gdyż doszło do uszczuplenia jego majątku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.09.2014 r. (II FSK 2295 i 2296/12) oraz z dnia 7.06.2018 r. (II FSK 1551/16).

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wspierające jej stanowisko prawne. Zaakcentowała, że prawo płatnika do ubiegania się o nadpłatę podatku przysługuje również w sytuacji nienależnego pobrania podatku od podatnika i nie jest uzależnione od uszczuplenia majątku płatnika. Stanowisko odmienne pozostaje w sprzeczności z literalną treścią art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Zagadnienie wykładni art. 75 § 2 O.p. (w brzmieniu sprzed dnia 1.01.2016 r.), a zwłaszcza jego pkt 2 lit. b i lit. c, było już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kierunek rozstrzygnięć nie był jednak jednolity.

18 W pierwszej grupie orzeczeń, do których należą przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2.10.2012 r. (II FSK 289/11), z dnia 5.08.2014 r. (II FSK 1897/12) i z dnia 24.06.2016 r. (II FSK 1341/14), a także nie przytoczone tam wyroki: z dnia 5.08.2014 r. (II FSK 1898/12), z dnia 18.12.2014 r. (II FSK 544 i 986/13) i z dnia 9.08.2016 r. (II FSK 1951/15), akcentowano znaczenie literalnej wykładni tych przepisów, podkreślając, że uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przypadku wykazania oraz wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej nie jest uzależnione od pobrania tego podatku od podatnika. Pogląd ten w ostatnim z wymienionych wyroków wyrażono w tezie, że art. 75 § 2 pkt lit. b i lit. c O.p. uzależnia prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależnia tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej; w tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika. Dodatkowym argumentem jest dokonana z mocą od dnia 1.01.2016 r. nowelizacja art. 75 § 2 O.p., zgodnie z którą płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika; wykluczenie sytuacji, w której to nie płatnik sfinansował wpłacony podatek, stanowi zmianę o charakterze normatywnym. W omawianym judykacie zauważono też, że znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłatowej może mieć okoliczność wcześniejszego zwrotu dochodzonej nadpłaty podatnikowi, a ewentualne łączne prowadzenie sprawy z udziałem zarówno płatnika, jak i podatnika, pozwoli na ustalenie podmiotu, który wskutek nienależnego uiszczenia podatku poniósł uszczerbek majątkowy.

19 Druga grupa orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentowana przez przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki: z dnia 18.09.2014 r. (II FSK 2295 i 2296/12) oraz z dnia 7.06.2018 r. (II FSK 1551/16), a także przez nieodnotowany w skardze kasacyjnej wyrok z dnia 10.08.2006 r. (II FSK 913/05), akcentuje znaczenie poniesienia uszczerbku majątkowego przez określony podmiot, stwierdzając, że gdy spełnienie nienależnego świadczenia spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty oraz że w przypadku pobrania podatku przez płatnika uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W przypadku bowiem, gdyby to płatnik uzyskał zwrot nienależnego podatku, podatnik nie miałby żadnej gwarancji prawnej (w sensie roszczenia publicznoprawnego) odzyskania tego świadczenia. Wprowadzona z dniem 1.01.2016 r. nowelizacja art. 75 § 2 O.p. świadczy o dostrzeżeniu przez ustawodawcę tego problemu; nowelizacja ta ma jednak charakter tylko doprecyzowujący, usuwając ewentualne wątpliwości prawne w tym zakresie.

20 Odnosząc się do przedstawionej kontrowersji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przychyla się do pierwszego z przedstawionych zapatrywań prawnych, nie podziela więc zapatrywania drugiego. Podstawowym argumentem jest tu literalne brzmienie przepisu art. 75 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), a w szczególności pkt 2 lit. b, treść i charakter jego nowelizacji, a także proceduralne możliwości zapobieżenia dokonania zwrotu nadpłaty podmiotowi, który wskutek nienależnej zapłaty podatku uszczerbku majątkowego nie poniósł. Niewątpliwie z brzmienia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b (a także lit. c) O.p. w brzmieniu obowiązującym przed rokiem 2016 nie da się wyprowadzić wniosku, że warunkiem wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika jest jego pobranie od podatnika oraz że pobranie podatku od podatnika wyklucza możliwość wystąpienia z takim wnioskiem przez płatnika. W odniesieniu do przypadku zaistniałego w rozpoznawanej sprawie znajdująca zastosowanie norma prawna brzmi: uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również płatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 75 § 1 O.p.). Należy więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie przewidział dodatkowych wymogów dla wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w tym wymogu poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego, wymogu takiego nie wolno także wprowadzać interpretatorowi. Drugim argumentem jest skutek wprowadzenia omówionej wcześniej nowelizacji art. 75 § 2 O.p.: ponieważ nowelizacja to doprowadziła do wprowadzenia do porządku prawnego normy stanowiącej, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, stworzyła nową sytuację prawną, a więc ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący. Zarazem wprowadzenie nowej regulacji uprawnia twierdzenie o wcześniejszym obowiązywaniu regulacji starej, zawierającej inną treść normatywną. Po trzecie, realnie istniejącemu niebezpieczeństwu dokonania zwrotu nadpłaty podmiotowi, który wskutek zapłacenia nienależnego podatku nie doznał uszczerbku majątkowego, można przeciwdziałać – co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – prowadząc postępowanie o stwierdzenie nadpłaty z udziałem wszystkich podmiotów, które mają interes prawny w określonym rozstrzygnięciu sprawy; dla realizacji tego celu organy podatkowe mogą sięgnąć do uprawnienia przewidzianego w art. 165 § 3a O.p. i o wszczęciu postępowania nadpłatowego na wniosek płatnika zawiadomić podatnika.

21 Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje więc podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przez przyjęcie błędnej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Słusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 (lit. b) O.p., wykluczającą możliwość wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty na wniosek płatnika, w sytuacji, gdy pobrał on zaliczkę podatku od podatnika i zasadnie wskazał, że postępowanie takie może być wszczęte. Osobną kwestią jest jego rezultat, a więc ustalenie, komu należy się zwrot nadpłaty. Uznanie, że wbrew stanowisku organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną jego wykładnię, w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie zostały również naruszone wymienione w zarzucie przepisy postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów został bowiem prawidłowo zastosowany, a drugiego Sąd prawidłowo nie zastosował.

22 Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

23 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.