Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2077/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2077/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3121/12 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. nr IPPB/415-485/12-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. nr IPPB/415-485/12-4/MS1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. B. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2077/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 maja 2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podnosząc, iż w skład spadku po śmierci jego ojca, zmarłego w dniu 24 lutego 2011 r., wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Jednostki uczestnictwa zostały odkupione po śmierci spadkodawcy, w taki sposób, że 1.939,679548 jednostek uczestnictwa I. [...], po 52,02 zł za jednostkę, co łącznie dawało kwotę brutto 100.902,13 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 19.171,00 zł (19%), i przekazał stronie kwotę 81.731,13 zł, a ponadto 12.118,2353 jednostek uczestnictwa, S. [...], po 8,8300 zł za jednostkę, co daje łącznie kwotę brutto 107.004,02 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 20.331,00 zł, (19%) i przekazał kwotę 86.673,02 zł.

5 W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia, zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, czy też istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę?

6 Stanowisko skarżącego opierało się na założeniu, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wobec tego, w jego ocenie podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w

7 przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. Jego zdaniem prowadzi to do wniosku, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia jednostek uczestnictwa. Według skarżącego zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem tych, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p.). Zdaniem strony za prawo o charakterze majątkowym można również uznać uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa.

8 W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ podniósł, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla strony kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Wobec powyższego w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez skarżącego w drodze dziedziczenia zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy i nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.

9 Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę, wydanej interpretacji zarzucając naruszenie prawa

10 materialnego tj.: art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej; a ponadto naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji funkcjonalnej oraz systemowej powołanej przez skarżącego w sytuacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

12 W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

13 Sąd podniósł dalej, że w sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie poniósł. Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek

14 zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu przychodu) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

15 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając:

16 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), a w szczególności przepisu: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia (faktycznego i prawnego), mogącego być przedmiotem kontroli kasacyjnej, w szczególności wyjaśnienia dlaczego zdaniem sądu administracyjnego nie ma zastosowania w sprawie art. 97 § 1 O.p. zgodnie z którym w ocenie skarżącego jako spadkobierca podatnika przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i uzyskał prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia,

17 co w konsekwencji doprowadziło do

18 II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a w szczególności przepisu: art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nabytym nieodpłatnie przez skarżącego jako spadkobiercę jednostkom uczestnictwa zbywanym następnie odpłatnie nie można przyporządkować kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tylko dlatego, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z bezpośrednim nabyciem tych jednostek uczestnictwa, podczas gdy wydatki te poniesione zostały przez nabywcę będącego spadkodawcą skarżącego, a prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii zasadności potrącenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, a także możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1483/13, oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r, sygn. akt II FSK 4000/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA).

22 Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na [...] nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

23 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA zauważa, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wątpliwości te przejawiały się rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze ukształtowały się bowiem dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, sygn. akt II FSK 1624/07, sygn. akt II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r, sygn. akt II FSK 2834/11, CBOSA). W dwóch innych wyrokach (z dnia 11 października 2013 r. w

24 sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i sygn. akt II FSK 941/12, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając m.in., że: "[...] dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi".

25 Opisane wątpliwości rozstrzygnięte zostały ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, w której wyeksponowana została teza o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

26 Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art.187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podzielając stanowisko zawarte w ww. uchwale, nie dostrzega podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego powiększonemu składowi tego Sądu w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a.

27 Rozważania powyższe dają podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji ww. regulacji. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.