Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 1483/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 1483/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 369/12 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 369/12 ze skargi E.N.– dalej: "skarżąca", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 maja 2011 r. ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 27 927,00 zł. Powyższa decyzja, z uwagi na wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, uzyskała walor ostateczności.

4 1.3. Skarżąca wnioskiem z dnia 20 marca 2012 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 12 maja 2011 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "Ordynacja podatkowa"). Jako nowe okoliczności wskazano między innymi dokumenty potwierdzające wysokość oraz źródła dochodu uzyskanego przez małżonka skarżącej w 2004 r., dokumenty potwierdzające, że małżonek skarżącej w 2001 i 2002 r. uskakiwał stałe dochody zagranicą, w tym dokonany w dniu 15 września 2004 r. przelew na kwotę 40 718,00 franków szwajcarskich, pochodzących z opodatkowanego źródła dochodu, tj. wynagrodzenia za prace wykonywaną na terytorium Szwajcarii, a ponadto wysokość środków finansowych uzyskanych do majątku wspólnego z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Holandii w latach 2001 i 2002, wyciągów bankowych z 30 kwietnia 2005 r. i 30 czerwca 2005 r., dokumentujących przekazanie przez męża podatniczki środków finansowych na polskie konto w łącznej kwocie 32 000,00 funtów brytyjskich oraz wyciągów bankowych wystawionych przez Bank BZWBK, dokumentujących otrzymanie w dniu 21 kwietnia 2005 r. i 27 czerwca 2005 r. łącznie 32 000,00 funtów brytyjskich od męża podatniczki z Wielkiej Brytanii, wskazujących, że podatniczka dysponowała w 2005 r. kwotą 32 000,00 funtów, a nie jak ustalił organ 25 095,99 funtów, co stanowiło wystarczające źródło pokrycia wydatków roku 2005.

5 1.4. W wyniku wznowienia postępowania decyzją z dnia 31 maja 2012 r. organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 maja 2011 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie kwocie 27 927,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedłożone przez skarżącą nowe dowody, potwierdzające uzyskiwanie dochodów męża skarżącej poza granicami Polski (w Szwajcarii, Holandii i Wielkiej Brytanii) nie mają wpływu na zasadność wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia 12 maja 2011 r. Organ podkreślił, że opodatkowanie dochodów wyłącznie w Holandii, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii nie nadaje im waloru legalności w sytuacji, gdy wbrew obowiązkowi podatkowemu nie zostały one opodatkowane w Polsce, a ich opodatkowanie w Polsce obecnie jest już niemożliwe. W konsekwencji wszelkie przychody uzyskane przez męża skarżącej zagranicą, z uwagi na ich nieopodatkowanie w Polsce, pomimo podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jako pozbawione waloru legalności nie mogą zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków. Z uwagi na powyższe, jako źródła finansowania wydatków skarżącej w 2005 r. organ uwzględnił jedynie kwotę 41 441,71 zł. Jednocześnie przyjął, że wartość mienia zgromadzonego w 2005 r. na podstawie nowo ujawnionych okoliczności i dowodów jest wyższa niż przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania w poprzedniej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącej zarzucił między innymi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6 1.5. Decyzją z dnia 5 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie, organ I instancji nie wykroczył poza zakres wyznaczony przesłankami wznowienia i tym samym nie naruszył art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził, że nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika, iż to tylko strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazuje nowe dowody i okoliczności będące podstawą do wznowienia i orzekania w sprawie. Organ podkreślił, że żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania organowi podatkowemu badania wszystkich ujawnionych nowych dowodów i nowych okoliczności, zarówno tych na korzyść, jak i na niekorzyść strony. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody świadczące o wysokości dochodów uzyskanych przez męża skarżącej w Holandii i Wielkiej Brytanii aczkolwiek stanowią nowe dowody w sprawie istniejące w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nieznane organowi podatkowemu to jednak są nieistotne w sprawie, ponieważ ze względu na nieopodatkowanie zagranicznych dochodów w Polsce nie mogą one wpłynąć na zmianę wysokości zobowiązania ustalonego w decyzji ostatecznej.

7 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że źródłem pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego mogą być wyłącznie przychody od których został zapłacony podatek w Polsce, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu wskazuje, że "przychody opodatkowane" stanowiące źródło pokrycia spornych wydatków to również jawne przychody opodatkowane zagranicą, których legalność uzyskania nie budzi wątpliwości; ponadto, że źródłem pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego nie mogą być dochody ze źródeł jawnych opodatkowanych zagranicą, gdy nastąpiło w tym zakresie przedawnienie zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu, w zestawieniu z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., winna skłaniać do uwzględnienia powoływanych przez stronę dochodów jawnych (poznawalnych) jako źródło finansowania, w sytuacji gdy na skutek przedawnienia brak jest możliwości kwestionowania prawidłowości dokonanego w ramach samoobliczenia rozliczenia przychodów przez podatnika; interpretacja organu sprowadza się do przyjęcia, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. i lata wcześniejsze wierzyciel może je opodatkować jako mienie zgromadzone w 2005 r., a ponadto w stawce sanacyjnej 75%. Ponadto, naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ponad zakres wyznaczony przesłankami wznowienia i postanowieniem o wznowieniu, polegający na włączeniu do akt sprawy pisma zawierającego twierdzenia byłego pełnomocnika strony, (które ze względu na uchybienia proceduralne zostało przez organ pozostawione bez rozpoznania), a w konsekwencji zmianę ustalonego w prawomocnej decyzji stanu faktycznego w oparciu o treść tego pisma, podczas gdy wskazany przepis uprawnia organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wznowionego postępowania jedynie w granicach wyznaczonych przez przesłanki wznowieniowe, w tym przypadku wskazane przez stronę nowe dowody w sprawie, a następnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w oparciu o ustalone okoliczności. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na uznaniu, że wydatki i ustalone na nowo w postępowaniu wznowienionym mienie zgromadzone w łącznej wysokości 425 200 zł nie znajdują pokrycia w źródłach jawnych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że środki jakie uzyskał małżonek skarżącej z pracy zagranicą w roku 2005 i okresie poprzedzającym wynosiły co najmniej 576 527 zł, a dodatkowo sama skarżąca uzyskiwała stałe wynagrodzenie również w latach poprzednich.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

9 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. W motywach wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że zasadne były zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przedwczesne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, było przyjęcie przez organy podatkowe, że mąż skarżącej posiadał w 2005 r. i latach wcześniejszych miejsce zamieszkania w Polsce a w konsekwencji, że ciążył na nim nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, brak było podstaw do przyjęcia, że uzyskane przed 2005 r. przez męża skarżącej dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i stosunku pracy w Holandii i Wielkiej Brytanii nie mogły stanowić legalnego źródła wydatków i mienia zgromadzonego przez skarżącą w 2005 r. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznacznie stwierdzenie, że uzyskane przez męża skarżącej dochody (których wysokości i źródła pochodzenia nie kwestionowały organy), wbrew obowiązującym przepisom, nie zostały opodatkowane w Polsce a w konsekwencji, że nie mogły stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej w 2005 r.

10 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędne przyjęcie, iż przedwczesne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym było przyjęcie przez organy podatkowe, iż mąż skarżącej posiadał w 2005 r. i w latach wcześniejszych miejsce zamieszkania w Polsce oraz, iż materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że uzyskane przez męża skarżącej dochody wbrew obowiązującym przepisom, nie zostały opodatkowane w Polsce, a w konsekwencji, że nie mogły stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej w 2005 r., podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we wznowionym postępowaniu nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej jak również właściwie przeanalizowane i ocenione zostały przez organy podatkowe nowe okoliczności faktyczne i dowody, które wyszły na jaw w toku wznowionego postępowania,

12 – art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 11 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że na mężu skarżącej ciążył w 2005 r. i latach wcześniejszych nieograniczony obowiązek podatkowy od osób fizycznych jak również pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, przy ocenie materiału dowodowego, ustaleń wydanego w postępowaniu karnym wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku XV Wydział Karny z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt ... (prawomocnego od dnia 21 stycznia 2012 r.) orzekającego wobec skarżącej za przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. karę grzywny w wysokości 900,00 zł za to, iż nie ujawniła przedmiotu i podstawy opodatkowania poprzez osiągnięcie w 2005 r. dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

13 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uchylenie na tej podstawie skarżonej decyzji oraz błędne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

14 – art. 141 § 4 p.p.s.a. brak zawarcia wymaganych elementów w uzasadnieniu wyroku, tj. wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i tym samym wyjaśnienia przez WSA czy zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ Ordynacji podatkowej – stanowiące podstawę wznowienia oraz przeprowadzenia wznowionego postępowania, a co przecież stanowiło przedmiot i granice sprawy; brak jest wskazania przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1, ust. 2a u.p.d.o.f., obowiązującego w 2005 r., choć Sąd stwierdził, "iż wbrew twierdzeniom organów okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne wskazanie, że mąż skarżącej posiadał miejsce zamieszkania w Polsce, szczególnie, że od wielu lat przebywał i pracował poza jej granicami"; brak wyjaśnienia przez WSA na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe obowiązującego w 2005 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto w uzasadnieniu wyroku brak jest zamieszczenia wskazań co do dalszego postępowania, z jednoczesnym bezzasadnym powołaniem przez WSA, iż zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na wyeliminowanie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia, a także wymyka się spod kontroli instancyjnej wyroku. Wadliwość uzasadnienia jest na tyle istotna, iż nie można przyjąć, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu,

15 – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, pod względem zgodności z prawem, poprzez brak dokonania przez WSA kontroli prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe wznowionego postępowania, w tym poprawności zweryfikowania nowych dowodów i nowych okoliczności oraz nieuprawnione wyjście Sądu poza granice sprawy i zakres postępowania. Z treści skarżonego wyroku wynika, iż WSA przedmiotem kontroli uczynił prawidłowość kontynuacji postępowania instancyjnego (a nie wznowionego), w tym prawidłowość ustalenia przez organy miejsca zamieszkania męża skarżącej, z bezzasadnym powołaniem się na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (nie wskazaniem na czym polegało jego naruszenie) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadził kontrolę decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji WSA uchylając skarżoną decyzję nie orzekł o istocie przedmiotu sprawy oraz nie ocenił prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ Ordynacji podatkowej.

16 Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Dyrektor zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został niewłaściwe zastosowany przez organy podatkowe we wznowionym postępowaniu.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

19 Jedną z jedenastu podstaw wznowienia postępowania, na którą powołał się podatnik w piśmie zawierającym żądanie wznowienia postępowania jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

20 O zaistnieniu powyższej podstawy decyduje łączne spełnienia następujących przesłanek, a mianowicie: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

21 Nowymi dowodami, które dostarczyła podatniczka organowi podatkowemu, a które nie były znane organowi który wydał decyzję to: 1) dokument potwierdzający, że małżonek podatniczki – A. N. dokonał w dniu 15 września 2004 r. przelewu na konto podatniczki na kwotę 40 718,00 franków szwajcarskich stanowiących wynagrodzenie za pracę w Szwajcarii, 2) wyciągi bankowe z 30 kwietnia 2005 r. i z dnia 30 czerwca 2005 r. dokumentujące przekazanie przez A. N. na konto żony kwoty 32 000,00 funtów brytyjskich oraz 3) wyciągi bankowe wystawione przez Bank BZWBK dokumentujące otrzymanie przez podatniczkę w dniach: 21 kwietnia i 27 czerwca 2005 r. łącznie 32 000,00 funtów brytyjskich od męża podatniczki stanowiących wynagrodzenie z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii.

22 Wywiodła nadto, że powyższe dokumenty świadczą niezbicie, że jej małżonek, z którym łączyła ją ustawowa wspólność małżeńska, w latach 2001, 2002, 2004 i 2005 przebywał poza granicami kraju, gdzie mieszkał i pracował (Holandia, Szwajcaria, Wielka Brytania). Kontrolując trafność zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej, kompleksowej oceny przedstawionych dowodów i wynikających z nich okoliczności, pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

23 Bez wątpienia, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestią mającą kapitalne znaczenie jest ustalenie, czy faktycznie mąż podatniczki podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższa okoliczność, w świetle przedłożonych przez podatniczkę dowodów potwierdzających otrzymanie przez nią środków pieniężnych, które stanowiły wynagrodzenie jej męża uzyskane poza granicami kraju, może przesądzić o tym, czy powyższy dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce czy też w kraju źródła przychodu, tj. Holandii, Szwajcarii, Wielkiej Brytanii.

24 Kwestia zamieszkania A. N. w latach 2002–2005, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie była przedmiotem postępowania organu podatkowego. Organ przyjął a priori, że A. N. ma miejsce zamieszkania w Polsce, bowiem tutaj mieszka jego żona i dzieci oraz że we wrześniu 2004 r. wystąpił on o nadanie numeru identyfikacji podatkowej.

25 Jest rzeczą oczywistą, że w realiach rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest wznowienie postępowania podatkowego, przedstawione nowe dowody i nowe okoliczności winny być zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustalone i ocenione.

26 Wobec tego, że takich ustaleń i oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło prawidłowe jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną decyzję.

27 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wymagane elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą są art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także jej wyjaśnienie.

28 Dodatkowo należy podnieść, że aby dokonać prawidłowej oceny istnienia podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy mieć na uwadze właśnie postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, którego podstawę materialnoprawną stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

29 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.