Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 2069/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 2069/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 288/09 w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L, na rzecz K. S.A. Oddział [...] w K. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 288/09, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. S.A. – Oddział [...] w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 20 sierpnia 2007 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy J. z 16 maja 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 19 października 2006 r. Wójt Gminy J. wznowił wobec K. postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło podjęte rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4 Decyzją z 16 maja 2007 r. (nr [...]), wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy I instancji dokonał korekty pierwotnego wymiaru podatku. SKO, skarżoną następnie decyzją, utrzymało w mocy decyzję wymiarową podjętą we wznowionym postępowaniu. Kolegium stwierdziło, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pierwotny wymiar podatku oparty był na danych wynikających z deklaracji podatkowej, których w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano, jednak już po wydaniu decyzji, na skutek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przedłożenia przez Spółkę zestawienia gruntów, wykazów budynków i budowli, w tym "wykazu środków trwałych gr. 02 – budowle niepodlegające opodatkowaniu", okazało się, że w tej deklaracji nie zostały ujęte budowle wchodzące w skład podziemnych wyrobisk górniczych. Zdaniem SKO brak było podstaw do zaaprobowania zarzutu odwołania, że w chwili podejmowania decyzji z 3 lutego 2004 r. organ pierwszej instancji posiadał wiedzę odnośnie wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dopiero bowiem wykazy złożone przez stronę ujawniły wszystkie przedmioty opodatkowania, które były w posiadaniu Spółki na dzień 1 stycznia 2004 r. W ten sposób zaistniała podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania.

5 SKO wskazało, że opodatkowanie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02), SKO podniosło, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się wprost do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Podkreślono, że ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego terminu w przepisach ustawy podatkowej. Z tego powodu także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest traktowane nie jako obiekt jednorodny, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wymienia między innymi budowle jako obiekty objęte opodatkowaniem. Jeżeli więc dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, to objęty jest on zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 121, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 O.p., a także art. 2 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdyż zestawienia i wykazy gruntów, obiektów, czy środków trwałych, przesłane organowi podatkowemu, były mu (organowi) znane już wcześniej, gdyż są niezmienne od wielu lat, a strony spór o opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych również toczą od wielu lat (1997-2007). Nie można zatem było twierdzić, że Wójt Gminy J. nie posiadał wiedzy co do tego, że skarżąca, której jedyną działalnością gospodarczą jest wydobywanie kopalin, posiada tzw. wyrobiska górnicze. W istocie powodem ponownego wymiaru podatku była zmiana oceny prawnej co do opodatkowania wyrobisk, a tego rodzaju okoliczność nie stwarza podstawy wznowienia. Dlatego też naruszono zasadę trwałości decyzji oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie.

8 Wyrokiem z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z 20 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy J. z 16 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zarówno treść decyzji Wójta Gminy J. z 3 lutego 2004 r., jak i przedstawione sądowi akta sprawy podatkowej nie pozwalają stwierdzić, że okoliczność posiadania przez Spółkę innych przedmiotów opodatkowania, niż wyrażone wartościowo w deklaracji podatkowej, wynikała z materiału dowodowego i była przedmiotem oceny organu podatkowego.

9 W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

10 – art. 121, 128, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały nowe okoliczności sprawy dające możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez instytucję wznowienia postępowania, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów;

11 – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

12 – art. 58 Prawa geologicznego i górniczego poprzez jego niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża pomimo znajdowania się pod ziemią podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

13 i wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

15 Wyrokiem z 29 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/07 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

16 W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął brak naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA zestawienia i wykazy gruntów, obiektów, środków trwałych były znane organowi podatkowemu już nie tylko w marcu 2005 r. (otrzymał je pismem z 8 marca 2005 r.), ale także w latach 2000-2004. Wójt Gminy J. wiedział także, że główny przedmiot sporu dotyczy opodatkowania budowli umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strony bowiem toczą ten spór od wielu lat i dotyczy on okresu od 1997 do 2007 r., tak więc nie można twierdzić, że Wójt Gminy J. nie posiadał żadnej wiedzy co do faktu, że skarżący, którego jedyną działalnością gospodarczą jest wydobywanie kopalin, posiada tzw. wyrobiska górnicze.

17 Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za przedwczesne z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przepisów.

18 Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była zasadna.

19 Będąc związany poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały nowe okoliczności sprawy dające możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez instytucję wznowienia postępowania. W rozpoznawanej bowiem sprawie organ podatkowy wznawiając postępowanie powołał się na fakt nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który ją wydawał.

20 Sąd zauważył, że jak wynika z treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za nowe okoliczności faktyczne należy uznać takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznaczało sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Wskazać ponadto należy, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

21 W ocenie Sądu przesłanki do wznowienia postępowania nie zaistniały, trudno bowiem uznać za taką złożoną przez skarżącego 16 grudnia 2004 r. skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych, czy też zestawienia i wykazy gruntów, obiektów, środków trwałych przesłane przez skarżącego organowi podatkowemu. Te zestawienia i wykazy były znane organowi podatkowemu już nie tylko w marcu 2005 r. (otrzymał je pismem z 8 marca 2005 r.), ale także w latach 2000-2004, jak słusznie podnosi to autor skargi kasacyjnej. Trafna jest argumentacja podniesiona w skardze, że organ podatkowy, tj. Wójt Gminy J. taką wiedzę posiadał. Wiedział także, że główny przedmiot sporu dotyczy opodatkowania budowli umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strony bowiem toczą ten spór od wielu lat i dotyczy on okresu od 1997 do 2007 r., tak więc nie można twierdzić, że organ nie posiadał żadnej wiedzy co do faktu, że skarżący, którego jedyną działalnością gospodarczą jest wydobywanie kopalin, posiada tzw. wyrobiska górnicze. Sporne okoliczności nie były "nowe" i "nie znane organowi, który wydał decyzję" dotychczasową, co powoduje, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt istnienia ujawnionych okoliczności w dniu wydania pierwotnych decyzji oraz ich ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej. (por wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, niepubl.).

22 Sąd uznał, że rzeczywistą przesłanką wznowienia postępowania przez organ podatkowy była zmiana oceny prawnej w zakresie sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. W tym czasie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, utrzymanego w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, nastąpił zwrot w wykładni dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tzw. wyrobisk górniczych. Tymczasem za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. W konsekwencji okoliczność powyższa nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania. Szczególnie, że w uzasadnieniu decyzji po wznowieniu postępowania organy powołują się na oba wymienione powyżej orzeczenia zmieniające oceną prawną w zakresie wyrobisk górniczych.

23 Na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

24 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 Wyrokowi zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stan faktyczny sprawy dawał podstawę do zastosowania tego przepisu.

26 W uzasadnieniu zarzutu autor skargi wskazał, co następuje:

27 Decyzją ostateczną z 3 lutego 2004 r. Wójt Gminy J. określił Spółce Akcyjnej K. Oddział [...] w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. na 1.111.302,60 zł. Wydanie decyzji nastąpiło wskutek stwierdzenia przez organ podatkowy, że Spółka nie dokonała wpłaty podatku za miesiąc styczeń, jaki zobowiązana była uiścić w terminie do dnia 15 tego miesiąca. Brak realizacji zobowiązania przez podatnika, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w terminie wynikającym z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dawał Wójtowi Gminy podstawę prawną (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

28 Decyzja stała się ostateczna 23 lutego 2004 r. Po tej dacie podatnik dokonał korekty deklaracji za 2004 r. w związku z zakupem gruntów, co przełożyło się na zwiększenie zobowiązania za 2004 r. do wykazanej w skorygowanej deklaracji kwoty 1.158.257,20 zł.

29 Ta okoliczność oraz wątpliwości organu co do prawidłowości składanych deklaracji, stały się bezpośrednim powodem podjęcia przez organ I instancji, 4 marca 2005 r., postępowania podatkowego w celu ustalenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie ciąży na Spółce K. S.A. Oddział [...] w K. w 2004 r. W jego toku wystąpiono do Spółki o wykazanie środków trwałych w postaci: budynków, gruntów, budowli oraz w związku z wątpliwościami co do poprawności składanych deklaracji budowli, jakie nie zostały ujęte w podstawie opodatkowania. W odpowiedzi na powyższe Spółka za pismem z 8 marca 2005 r., Nr [...], oprócz wykazanych do opodatkowania budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przedstawiła zestawienie środków trwałych w postaci budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niepodlegających opodatkowaniu, o wartości 105.530.887,05 zł.

30 Uwzględniając powyższe oraz wyniki kontroli przeprowadzonej 16 marca 2006 r., które potwierdziły posiadanie przez Spółkę budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i nie wykazanie ich wartości jako podstawy opodatkowania w składanych deklaracjach, postanowieniem z 19 października 2006 r. Wójt Gminy J. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie należnego od Spółki podatku od nieruchomości za 2004 r. W jego rezultacie, decyzją z 23 listopada 2006 r., Nr [...], uchylił swoją decyzję ostateczną z 3 lutego 2004 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.111.302,60 zł i ustalił jego wysokość na 3.225.833,20 zł.

31 W ocenie strony skarżącej z argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie można się zgodzić.

32 Zdaniem Kolegium ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może być dokonywana w oderwaniu od przepisów prawa podatkowego dotyczących zobowiązań podatkowych zawartych w Ordynacji podatkowej jak i przepisach materialnego prawa podatkowego wynikającego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero ich analiza w kontekście zaistniałego stanu faktycznego w sprawie pozwoli na ocenę, czy w sprawie wystąpiła z przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który taką decyzję wydał.

33 W istocie, na co wskazał Sąd, spór jaki toczył się między organem gminy i podatnikiem w kwestii opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, miał swój początek już w 1997 r., kiedy to Spółka zakwestionowała zasadność opodatkowania tych budowli, na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., jak i po tej dacie. Nie można zdaniem Kolegium uogólniać, iż toczone spory również w latach 2003-2007 stanowiły okoliczność, która była powszechnie znana i pozwalająca na przyjęcie, że fakt posiadania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych był znany organowi podatkowemu w momencie podejmowania decyzji z 3 lutego 2004 r. Należy bowiem wyraźnie rozdzielić okres od 1997 r. do końca 2002 r., w którym to okresie Spółka uzyskała korzystne dla siebie orzeczenia o braku podstaw opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. i okres od 1 stycznia 2003 r. kiedy to dokonana przez Sądy w 2004 r. wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w związku ze zmianą dokonaną ustawą z dnia 30 października 2002 r. – o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), wskazała, że budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W istocie więc w składanych do końca 2002 r., jak i po tej dacie, deklaracjach Spółka nie wykazywała w podstawie opodatkowania wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tak więc w tym okresie organ podatkowy nie był zobligowany do badania, czy podatnik posiada takowe budowle i jaka jest ich wartość. Zatem w tym okresie z pewnością nie były znane, wbrew twierdzeniom Sądu, dokumenty, które zostały przesłane organowi podatkowemu za pismem z 8 marca 2005 r., i w których Spółka wykazała również środki trwałe w postaci budowli, których wartości nie wykazała w podstawie opodatkowania w deklaracji za 2004 r., złożonej w dniu 19 stycznia 2004 r.

34 Przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się możliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe weryfikacji składanych przez podatnika deklaracji po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, ani też przeprowadzeniu kontroli podatkowej po jej wydaniu, a wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej nie oznacza, że określone w decyzji ostatecznej zobowiązanie musi ostać się jako jedyne i prawidłowe. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnych

35 W stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej sprawie okoliczność ujawnienia wartości budowli nastąpiła w trakcie weryfikacji złożonych przez Spółkę 16 grudnia 2004 r. korekt deklaracji w związku ze zwiększeniem od grudnia 2004 r. wysokości zobowiązania z tytułu nabycia nieruchomości w postaci gruntów.

36 Wznawiając postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 3 lutego 2004 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 1.111.302,60 zł, organ gminy wskazał, że wątpliwości co do wskazania przez podatnika prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powstały w okresie, kiedy Spółka złożyła skorygowaną deklarację na ten podatek w związku z zakupem nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy J. Okoliczności te stanowiły podstawę do przeprowadzenia przez Wójta Gminy postępowania co do ustalenia posiadanych przez niego przedmiotów opodatkowania, w trakcie którego ujawniono, że podatnik posiada budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, których nie wykazał w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Najistotniejsze w przypadku oparcia wznowienia postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji... było wykazanie, czy w momencie wydawania decyzji wymiarowej organ wiedział o posiadaniu przez podatnika innych niż wykazane w deklaracji nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

37 Oczywistym jest, że powszechnie znany fakt posiadania przez K. S.A. w K. w latach 1997-2001 budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych w związku z toczącymi się postępowaniami podatkowymi co do zasadności ich opodatkowania nie oznaczał automatycznie posiadania takich budowli w roku 2004 r. Mogły one bowiem zostać zdemontowane w całości lub częściowo i zbyte przez Spółkę, mogły zostać wyodrębnione z majątku podatnika celem aportu do innej nowo utworzonej Spółki. Z doktryny prawa podatkowego wynika również to, że sama powszechnie znana okoliczność uzasadniająca powstanie zobowiązania podatkowego nie skutkuje koniecznością deklarowania i zapłaty podatku. Tak więc w przypadku podatku od nieruchomości sam fakt posiadania określonych kategorii nieruchomości nie skutkuje obowiązkiem podatkowym.

38 W takim przypadku ujawnienie nowych okoliczności co do faktu posiadania niewykazanych wcześniej przedmiotów opodatkowania w postaci budowli; ich wartości, która może być inna w każdym roku podatkowym, po wydaniu decyzji ostatecznej, powoduje, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

39 Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że samo powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, iż okoliczność powszechnie znaną było posiadanie przez Spółkę wyrobisk górniczych wykluczało możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bez oceny tego faktu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowiło naruszenie przepisów o postępowaniu, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, przez co doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

40 Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. K. S.A. – Oddział [...] w K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

41 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nie zasługiwała na uwzględnienie.

42 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z treści skargi kasacyjnej wynikało, że 19 stycznia 2004 r. organ podatkowy otrzymał, datowaną na 13 stycznia, deklarację Spółki na podatek od nieruchomości na 2004 r. złożoną w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Postanowieniem z 19 stycznia (data otrzymania deklaracji) organ podatkowy I instancji – Wójt Gminy J. wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Istotnie w dniu 19 stycznia mogła wystąpić zaległość w podatku od nieruchomości za styczeń, bowiem zgodnie z art. 9 pkt 3 ustawy osoby prawne obowiązane były "wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca".

43 Postępowanie zakończyło się wydaniem już 3 lutego 2004 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w tym podatku za cały rok podatkowy 2004 r.; zobowiązanie określone zostało w wysokości odpowiadającej podatkowi zadeklarowanemu przez stronę. Decyzja, wobec tego, że Spółka-podatniczka nie złożyła odwołania, stała się decyzją ostateczną. Powód jej wydania, zaległość podatkową za styczeń 2004 r., SKO w L. potwierdziła w skardze kasacyjnej powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

44 Zgodnie z art. 128 tej ustawy uchylenie lub zmiana takiej decyzji (ostatecznej), stwierdzenie jej nieważności, czy też wznowienie postępowania mogły nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych.

45 Dla wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej "pochopnie" – przynajmniej w odniesieniu do miesięcy luty – grudzień 2004 r. – decyzji organ wymiarowy wybrał wznowienie postępowania podatkowego; wskazał na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji...

46 Przepis stanowił, że "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

47 Przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 824/08, wydanego w tej samej sprawie i w skarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 maja 2009 r. rozumienie wyjścia na jaw "nowych" okoliczności faktycznych i dowodów jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w publicystyce prawnopodatkowej. Nie są podstawą wznowienia postępowania "wątpliwości" organu co do prawidłowości wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, która to prawidłowość została przez ten organ potwierdzona decyzją wymiarową. Organ podatkowy miał wykazać wyjście na jaw okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących, a nieznanych mu w momencie podejmowania decyzji.

48 Organ wiedział o posiadaniu przez Spółkę budowli w wyrobiskach górniczych od wielu lat; jak sam przyznaje problem opodatkowania tego rodzaju budowli występował od 1997 r.

49 Zmiana przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dokonana, z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) wprowadziła do zmienionej ustawy "słownik" pojęć w niej używanych (dodając art. 1a ust. 1); nie zmieniła zasadniczo zakresu przedmiotowego podatku. Zgodnie z wprowadzonym przez nią brzmieniem art. 2 ust. 1, czytanym łącznie z definicjami z art. 1a, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

50 1) grunty,

51 2) budynki lub ich części,

52 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

53 Wcześniej przedmiot opodatkowania tym podatkiem określony był w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

54 1) budynki lub ich części,

55 2) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna,

56 3) grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym,

57 4) grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty – jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grupy na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza,

58 5) grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych".

59 Fakt, że Spółka prowadzi działalność wydobywczą i że w wyrobiskach górniczych posiada budowle związane z tą działalnością był organom podatkowym znany. Wynikało to zarówno z akt administracyjnych sprawy, na podstawie których orzekał WSA, jak i z argumentów SKO podnoszonych w skardze kasacyjnej. Już w decyzji wymiarowej z 21 lutego 2005 r. wyeliminowanej z obrotu prawnego, jako dotkniętej wadą nieważności, organ wymiarowy wskazywał, że "bez budowli posadowionych w wyrobiskach górniczych K. S.A. – Oddział [...] w K. nie mógłby realizować swojej podstawowej działalności gospodarczej". Skarżące Kolegium nie wyjaśniło dlaczego taka refleksja nie pojawiła się w momencie wydawania decyzji wymiarowej z 3 lutego 2004 r. Ani z akt, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało, aby Spółka po 2002 r. zmieniła profil swojej działalności gospodarczej, co wyszło na jaw po wydaniu decyzji wcześniejszej, ani też z czego wynikała różnica stanowisk tego organu zaprezentowanego w decyzji z 27 lutego 2007 r., Nr [...], co do tego, że zmiana decyzji organu podatkowego I instancji była wyłącznie efektem odmiennej interpretacji prawnej przedmiotowego zagadnienia (opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych), oraz że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i w skardze kasacyjnej, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne i dowody. Organ I instancji nie miał wiedzy odnośnie pełnej wartości budowli w wyrobiskach górniczych, natomiast miał wiedzę odnośnie ich posiadania przez Spółkę-podatniczkę. Postępowanie "wznowieniowe" nie jest miejscem do uzupełniania zaniedbań popełnionych w "zwykłym" postępowaniu wymiarowym.

60 Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym już wyżej wyroku NSA z 29 stycznia 2009 r., że istotnym powodem wznowienia postępowania przez organ podatkowy była zmiana wykładni prawa podatkowego w odniesieniu do opodatkowania budowli dokonana wyrokiem WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3364/02.

61 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.