Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2048/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2048/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2037/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 marca 2013 r., III SA/Wa 2037/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2005 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 9 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz odsetki za zwłokę, natomiast zawiadomieniem z 9 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zajął, w dniu 16 stycznia 2012r., rachunek bankowy skarżącej. Ww. zawiadomienie oraz tytuł wykonawczy zostały doręczone stronie w dniu 17 stycznia 2012r. Pismem z 24 stycznia 2012r. skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

4 Postanowieniami z 17 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzuty skarżącej za zasadne - z uwagi na fakt, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art.27 §1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 nr 229 poz. 1954; dalej jako: "u.p.e.a.") i umorzył postępowanie egzekucyjne oraz zwrócił spółce pobrane w postępowaniu egzekucyjnym koszty egzekucyjne.

5 Postanowieniem z 23 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z 17 stycznia 2012r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 26 kwietnia 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyegzekwowana w dniu 17 stycznia 2012r. należność stała się "nienależnie zapłaconym podatkiem", tj. nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."). Zaznaczył, iż w świetle art. 76 § 1 O.p. zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, w sytuacji gdy równocześnie wystąpi u podatnika prawo do nadpłaty oraz wymagalne zobowiązanie podatkowe, bieżące lub zaległe.

7 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 60 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; art. 239f § 1 pkt 2 O.p.

8 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

9 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku" mieści się sytuacja ściągnięcia przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym.

10 W ocenie sądu, w niniejszej sprawie umorzenie, postanowieniem z 17 lutego 2012r. postępowania egzekucyjnego spowodowało ujawnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Z uwagi na fakt, że w dniu powstania nadpłaty (17 stycznia 2012) skarżąca posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 21 września 2011r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 29 grudnia 2011r. (skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 12 grudnia 2012r., III SA/Wa 858/12) – w/w. nadpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 23 lutego 2012r. zaliczył nadpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i odsetek za zwlokę. Wprawdzie organ w podstawie prawnej powołał przepis art. 62 § 4 O.p. zamiast art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p., jednak jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

11 Jako niezasadny sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 60 §1 oraz 59 §1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez zaliczenie wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości w przypadku, gdy kwota ta powinna być zwrócona w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji został uchylony, zaś przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

12 W ocenie sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 239f §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia dowodzenie przez skarżącą, w ramach zarzutu naruszenia art. 239f §1 pkt 2 O.p, spełnienia na dzień 1 lutego 2012r. (data wniesienia skargi) wskazanych w tym przepisie przesłanek do wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji, skoro zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wygasło w dniu 17 stycznia 2012r. w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet tego zobowiązania.

13 Odnosząc się końcowo do wskazywanej przez skarżącą okoliczności zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wpis hipoteki przymusowej, sąd wskazał, że: po pierwsze z akt wynika, że zabezpieczenie, którego formą był wpis hipoteki przymusowej wygasło w dniu 28 października 2011r., po drugie wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśniecie hipoteki (art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece; Dz.U. 1982 nr 19 poz. 147 ze zm.). Do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia, bowiem nie ma on charakteru konstytutywnego. W gestii właściciela nieruchomości obciążonej leży natomiast wyłączenie w takiej sytuacji działania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

14 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

15 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 236 §1 O.p. oraz art. 143 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") skutkujące przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że zabezpieczenie w formie wpisu hipoteki przymusowej wygasło w dniu 28 października 2011 r. w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przez skarżącą i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239f §1 pkt 2 O.p., czego skutkiem był brak wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji z dnia 29 grudnia 2011 r., mimo spełnienia przesłanek obligujących do wstrzymania jej wykonania;

16 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 76 O.p. rozpatrywanego w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 60 §1 i 59 §1 pkt 10 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego może nastąpić na poczet zaległości podatkowych, które nie zostały stwierdzone ostateczną decyzją;

17 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do dowolnego uznania, że przepisy art. 239f §1 pkt 2 O.p. nie zostały naruszone w sposób mający wpływ na postępowanie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

20 Co prawda rację ma strona skarżąca, że hipoteka przymusowa nie wygasła z dniem 28 października 2011 r. na skutek zaskarżenia postanowienia z 24 października 2011 r., nie mniej jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Brak było bowiem podstaw prawnych do zastosowania art. 239f § 1 pkt 2 O.p., którego sąd pierwszej instancji nie naruszył. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

21 Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, zgodnie z tym przepisem, jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W sprawie niniejszej decyzja ostateczna została wydana 29 grudnia 2011 r. i weszła do obrotu prawnego 2 stycznia 2012 r. Skarga na tę decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w [...] 6 lutego 2012 r. (data nadania - 1 luty 2012 r.). W związku z tym w dacie dokonywania czynności egzekucyjnych (rachunek bankowy skarżącej w [...] został zajęty 16 stycznia 2012 r.) nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, na podstawie analizowanego art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1471/08).

22 Ponadto co istotne w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie, do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy może podejmować działania mające na celu przymusowe wykonanie tej decyzji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2013 r., I FSK 275/12).

23 Co się tyczy wygaśnięcia hipoteki przymusowej, to zgodnie z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka wygasa najpóźniej z wygaśnięciem wierzytelności, dla której została ustanowiona. W sprawie niniejszej, co zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, wierzytelność wygasła 17 stycznia 2012 r., w którym to dniu nastąpiło wyegzekwowanie w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwoty 509 381, 69 zł.

24 Do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego. W interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży jednak to, aby wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia działa zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece domniemanie prawne istnienia hipoteki.

25 Chybiony jest zarzut naruszenia art. 76 O.p. Po pierwsze strona skarżąca nie wskazała konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, która została naruszona, co przy wyjątkowo kazuistycznym uregulowaniu instytucji nadpłaty, czyni niemożliwym prawidłowe ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu, a po wtóre skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustalenia sądu pierwszej instancji, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzenia nadpłaty na skutek wyegzekwowania określonej kwoty w tymże postępowaniu egzekucyjnym.

26 Z przyczyn podanych wyżej za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

27 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).