Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 2044/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 2044/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. K. kwotę 9060 (słownie: dziewięć tysięcy sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 maja 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) określił wysokość zobowiązania skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. [...] z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2013 r. w łącznej kwocie 88 643 zł.

4 Po rozpoznaniu odwołania Minister utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"), z których to przepisów wywiódł, iż momentem powstania zobowiązania – obowiązku wpłaty sankcji – jest dzień ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych wpłatach. Minister podał, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., który stwierdzał nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) oraz prawidłowości przekazywania środków PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. został doręczony skarżącemu w dniu 20 listopada 2013 r., a organowi pierwszej instancji w dniu 16 grudnia 2013 r. Zatem ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło w 2013 r. a nie jak twierdzi skarżący w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 19 maja 2014 r. Oznacza to, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest niezasadny.

5 Organ wskazał, ze w wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie protokołu kontroli, kopii z wyciągów rachunku bankowego, kopii deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2011, regulaminu wynagrodzenia, które stanowią załączniki do protokołu kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem organu, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. O konieczności przekazania środków na konto ZFRON decyduje zatem moment uzyskania zwolnienia, tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Z ustaleń zaś wynika, iż termin siedmiodniowy nie był przez skarżącego dochowany.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1

7 i ust. 2a u.p.d.o.f.; art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji; art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji; art. 121 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. oraz art. 33 ust.6 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 233 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP.

8 W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko.

9 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zgodził się z Ministrem, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

10 WSA wskazał, że ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., doręczonego skarżącemu dnia 20 listopada 2013 r., w sposób bezsprzeczny wynika, iż skarżący nie dochowywał 7-dniowego terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Dlatego, stosownie do postanowień art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, skarżący zobowiązany był do wpłaty w wysokości 30% środków rehabilitacji na rachunek funduszu. Skarżący nie wpłacił kwoty sankcji w ustawowym terminie, więc Prezes Zarządu PFRON określił ją w decyzji z dnia 19 maja 2014 r. Decyzja ta z całą pewnością jest decyzją określającą zobowiązanie, a nie decyzją ustalającą je, jak twierdził skarżący. Sąd wskazał również, że ujawnienie niedotrzymania przez skarżącego terminu wpłaty sankcji (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie) nastąpiło w dacie doręczenia skarżącemu i organowi pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej, co miało miejsce odpowiednio 20 listopada 2013 r. oraz 16 grudnia 2013 r. Za uprawnione uznano stanowisko Ministra i organu pierwszej instancji, iż ujawnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpiło w 2013 r., a wiec 5-letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu sankcji biegnie od 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja zostały wydane w 2014 r., zatem z całą pewnością nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Sąd stwierdził, że urząd skarbowy uprawniony był do przeprowadzenia kontroli, natomiast stwierdzenie nieprawidłowości, których konsekwencją jest określenie sankcji należy do kompetencji Prezesa Zarządu PFRON. Za niezasadne uznał Sąd również pozostałe zarzuty skargi.

11 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia oraz poprzedzających go decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

13 - naruszenie prawa materialnego, a to art. 33 ust. 3 pkt 3 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dniem uzyskania przez pracodawcę środków na ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień poboru tych środków tj. dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a w konsekwencji uznanie, że środki na ZFRON pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być wpłacone przez pracodawcę na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikom, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do uznania, że termin wpłaty na rachunek ZFRON środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest tożsamy z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom,

14 - naruszenie prawa materialnego, a to art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust 4 w zw. z art. 33 ust. 4a¹ ustawy o rehabilitacji poprzez Ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do uznania, że sankcja o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nakładana jest w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON, które zostało zdefiniowane w art. 33 ust 4 oraz art. 33 ust. 4a¹ ustawy o rehabilitacji i nie może być wykładane rozszerzająco,

15 - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji, gdy decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 19 maja 2014 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, a to art. 21 § 3, art. 290 § 2 pkt 6a O.p. w zw. z art. 33 ust. 6 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 121 § 1 O.p. polegającym na przyjęciu odmiennej oceny prawnej kwestii terminowości przekazania przez pracodawcę środków na prowadzony rachunek bankowy ZFRON niż ta, która została przyjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz określenie przez Prezesa Zarządu PFRON sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w sytuacji, gdy z ustaleń protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.w 2013 r. nie wynikają żadne nieprawidłowości, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

16 - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji, gdy decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2014 r. znak, utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 19 maja 2014 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, a to art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez uniemożliwienie skarżącemu ustosunkowania się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i zgłoszenia wniosków dowodowych.

17 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek tylko jeden z postawionych w niej zarzutów jest trafny.

20 Rację ma skarżący, wywodząc, że za dzień uzyskania środków funduszu rehabilitacji należy uznać ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a nie dzień wypłaty tych wynagrodzeń, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (a wcześniej organy administracji publicznej). Taki pogląd prawny wypowiedziano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. , sygn. akt II FPS 4/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną – w tym sensie, że Sąd ten nie widzi podstaw do zanegowania przyjętego w tej uchwale poglądu prawnego i przedstawienia powstałego zagadnienia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w tej sprawie podziela także w pełni argumentację przedstawioną w powołanej uchwale z tych względów za wystarczające uznaje odesłanie do uzasadnienia uchwały.

21 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są natomiast chybione.

22 Wbrew twierdzeniom skarżącego, nieterminowe przekazywanie środków na ZFRON objęte jest przedmiotowym zakresem art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi bowiem wprost o niedotrzymaniu terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na odpowiedni rachunek. Oczywiście chybione są więc wywody o rozszerzającej wykładni tego przepisu. Ewentualna trudność w odczytaniu zawartej w nim normy może jedynie wynikać z przyjętej techniki redakcyjnej, z której wynika konieczność łącznego odczytania fragmentu przepisu, zawartego w końcowym fragmencie punktu 2 ustępu 4a art. 33 ustawy o rehabilitacji, z uwzględnieniem początkowego fragmentu przepisu zawartego w ustępie 4a art. 33 ustawy o rehabilitacji oraz niezgodności gramatycznej poszczególnych fraz, przejawiającej się w ich następującym ciągu: "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" "pracodawca jest obowiązany do dokonania" "wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (...)". Niespójność gramatyczna tego tekstu prawnego nie prowadzi jednak do niemożności wyprowadzenia z niego normy prawnej, która brzmi: niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, powoduje, że pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz. Problem nie leży więc w rozszerzającej wykładni przepisu, ale w jego właściwym odczytaniu.

23 W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organ administracyjny i Sąd pierwszej instancji, które dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

24 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 290 § 2 pkt 6a O.p. w zw. z art. 33 ust. 6 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie innych ustaleń przez organy, niż te zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy podkreślić, że protokół kontroli jest zgodnie z art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. Protokół z kontroli stanowi jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie. W niniejszej sprawie to Prezesowi PFRON, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przysługują uprawnienia organu podatkowego i to on w toku postępowania gromadzi materiał dowodowy oraz jest zobowiązany do jego oceny. To do kompetencji Prezesa PFRON należy stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości, których konsekwencją jest określenie sankcji.

25 Na marginesie można jedynie wskazać w tym miejscu na aktualne orzeczenia sądów administracyjnych oraz zawartą w nich wykładnię użytego w art. 33 ust. 4a pkt 2 zwrotu "ujawnienie", według której zwrot ten odnosi się wyłącznie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 zobowiązanie do wpłaty 30% na Fundusz powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na fundusz rehabilitacji, i staje się wymagalne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 1215/17; z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2919/15).

26 Niezasadne są również zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto wskazać trzeba, ze skarżący podnosząc omawiany zarzut nie wskazuje na jego związek z wynikiem sprawy.

27 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącemu w zakresie terminów przekazywania środków na rachunek funduszu rehabilitacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ administracji publicznej drugiego stopnia na mocy art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjmie, że uzyskanie środków na fundusz rehabilitacji, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nastąpić powinno w ostatnim dniu terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tak przyjętej wykładni Prezes PFRON ponownie oceni, czy skarżący istotnie uchybił terminowi do wpłat równowartości zaliczek na podatek dochodowy na fundusz rehabilitacji.

28 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ).