Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2038/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2038/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 855/10 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 855/10, oddalił skargę I. M.: dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 listopada 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej "p.p.s.a."

3 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako: "Naczelnik US") decyzją z dnia 15 lipca 2010 r., określił I. M. i A. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 50.111,00 zł. Organ ten ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu przez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. kwoty: (1) 29.400,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy cenami nabycia artykułów motoryzacyjnych wynikającymi z umów cywilno – prawnych, zawartych pomiędzy I. M. i J. L.: z dnia 28 czerwca 2003 r. (w kwocie 8.550,00 zł), z dnia 6 września 2003 r. (w kwocie 16.660,00 zł) oraz z dnia 29 listopada 2003 r. (w kwocie 15.560,00 zł), a wartością tych artykułów zaewidencjonowaną w księgach podatkowych i przyjętą za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. odpowiednio w kwotach: 8.500,00 zł, 16.600,00 zł, 45.080,00 zł; (2) 58.100,00 zł dotyczącej wydatków na nabycie artykułów motoryzacyjnych, udokumentowanych umową kupna sprzedaży z dnia 16 grudnia 2003 r. na kwotę 23.400,00 zł zawartą pomiędzy R. N. a I. M. oraz dwoma umowami z dnia 2 grudnia 2003 r. na łączną kwotę 34.700,00 zł zawartymi pomiędzy I. M. i S. P.; w stosunku do pierwszej ze wskazanych umów Sąd Rejonowy w Jarosławiu wyrokiem dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I C 264/05 stwierdził nieważność; wskazany zaś w pozostałych umowach jako sprzedający S. P., według ustaleń organu nie istniał, a figurujące na umowach podpisy zostały złożone przez W. L., skazanego wyrokiem Sądu Rejonowego w Jarosławiu z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt VI K 783/06, za podrabianie podpisów między innymi S. P.; (3) 1.749,80 zł stanowiącej wydatek na zakup hydroforu i materiałów pomocniczych, wanny Kaldewei, nóg do wanny, dwóch baterii KLUDI oraz dwóch okien aluminiowych, których to materiałów organ nie stwierdził podczas kontroli w siedzibie firmy; (4) 1.245,92 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej komputera za okres od maja do grudnia 2003 r., jako że zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło w kwietniu 2003 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za 2003 r., nie uznając ich za dowód tego co zostało w nich stwierdzone.

4 W odwołaniu od tej decyzji zarzucono: (1) naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 § 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – poprzez uznanie, że wydatki na łączną kwotę 1.749,80 zł nie służyły działalności gospodarczej lecz celom osobistym; (2) naruszenie art. 22 ust. 8, art. 22 a ust. 1, art. 22 h ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługują odpisy amortyzacyjne od komputera; (3) brak wskazania z jakich kwot składa się wyliczona przez organ kwota 34.700,00 zł i dokładnego jej wyliczenia; (4) dokonanie samodzielnych ustaleń pomimo wynikającego z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), zwanej dalej "o.p.", obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego w stosunku do S. P. i J. L.; (5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej decyzji; (6) naruszenie art. 193 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie.

5 Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor IS, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

6 Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, I. M. oraz A. M. złożyli skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako: "WSA"). Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Sąd odrzucił skargę A. M., przedmiotem rozpoznania zaś czyniąc jedynie skargę I. M. Zarzuty z powyższej skargi, stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie również podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej przez siebie decyzji.

8 WSA w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku oddalającego skargę, w szczególności wskazywał, że zasadne jest nie uwzględnienie faktur, w których jako sprzedający figurował niezidentyfikowany przez żadne organy S. P. Podważenie przez organy istnienia jednej ze stron umowy, czyni transakcję fikcyjną, a wystawioną na jej podstawie fakturę nierzetelną. Również za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty skarżącego dotyczące nie uwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą wystawioną przez R. N. Oceniając z kolei zarzuty dotyczące uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków wynikających z umów zawartych z J. L., WSA wskazywał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawą zakwestionowania tych wydatków nie było podważenie samych transakcji, lecz rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami a kwotą ujętą z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że w przypadku rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w tych dokumentach pierwszeństwo znajdą informacje zawarte w fakturze pod warunkiem jej rzetelności oraz niewadliwości. Prawidłowo też, zdaniem WSA, organ dokonał obniżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej komputera, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia. Kwota obniżenia kosztów uzyskania przychodów jest w tym przypadku wynikiem rachunku matematycznego, determinowanego bezspornymi wartościami. Również za bezzasadne uznał WSA zarzuty dotyczące nieprawidłowego pomniejszenia kwoty odpisów o koszty związane z zakupem wanny oraz pozostałych akcesorii łazienkowych. Z uwagi na nie stwierdzenie powyższych materiałów, a także wobec braku wskazania miejsca, w którym się znajdują, organy słusznie wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując WSA stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

10 1. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 § 1 pkt 49 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie za prawidłowe ustalenie organu w pkt II uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wymienione wydatki na łączną kwotę 1.749,80 zł nie służyły działalności gospodarczej lecz celom osobistym skarżącego, jak również że nie miały one wpływu na uzyskanie przychodu oraz, że bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa podatnika,

11 2. art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust.1 , art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie za prawidłowe ustalenie organu w zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługują odpisy amortyzacyjne komputera w łącznej kwocie 1.245,92 zł wskazane w pkt III uzasadnienia decyzji,

12 3. art. 199 a § 3 o.p. przez błędne przyjęcie za prawidłowe ustalenie organu, że istnieje podstawa do wyłączenia z kosztów kwoty 87.510,00 zł, chociaż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby w stosunku do J. L., S. P. i R. N. organ posiadał wyroki wydane przez Sądy powszechne, ustalające nieistnienie stosunku prawnego,

13 4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi, dotyczącego braku podania podstawy prawnej oraz braku prawnego uzasadnienia decyzji,

14 5. art. 193 § 3 o.p. przez błędne przyjęcie za prawidłowe ustalenie organu, że księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów była prowadzona nierzetelnie,

15 6. art. 210 § 1, pkt 4 i 6 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącego o braku w zaskarżonej decyzji rachunkowego wyliczenia ustalonego w decyzji zobowiązania podatkowego.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

17 Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

20 Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

21 Przed wszystkim należy zwrócić uwagę na wady konstrukcyjne wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił WSA, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez WSA błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 W skardze kasacyjnej jej autor formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, który w istocie zmierza do zakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Badanie zasadności tej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie przeprowadzić na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wskazał też na naruszenie przez WSA jakiegokolwiek przepisu p.p.s.a., który był stosowany w rozpatrywanej sprawie (lub powinien być stosowany) przez ten sąd. Z uwagi na powyższe, zarzut ten jest nieskuteczny. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez WSA, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą odniesie się do tak wadliwie postawionego zarzutu.

23 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia przez WSA unormowań prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 § 1 pkt 49 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie za prawidłowe ustalenie organu w pkt II uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wydatki na łączną kwotę 1.749,80 zł nie służyły działalności gospodarczej, lecz celom osobistym skarżącego. Zdaniem skarżącego w ramach tej kwoty zaliczonej przez niego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mieścił się zakup hydroforu JET, wanny Kaldewei, nóg do wanny, dwóch baterii KLUDII oraz dwóch okien aluminiowych. Jednakże w czasie oględzin przez organy w ramach kontroli podatkowej, obiektu w J. przy ul. P., nie stwierdzono zamontowania wanny Kaldewei, nóg do wanny oraz dwóch baterii KLUDII. Wszystkie zamontowane tego rodzaju przedmioty były firmy CERSANIT oraz FERRO. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, gdzie znajdowały się do czasu zakończenia postępowania podatkowego wyżej opisane akcesoria łazienkowe. Również podnoszony przez skarżącego fakt kradzieży hydroforu JET oraz dwóch okien aluminiowych, nie został udokumentowany. Należy podkreślić, że straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście nastąpiły, a fakt ich poniesienia został należycie udokumentowany. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przed zakończeniem postępowania podatkowego przedstawił dowody potwierdzające dokonanie kradzieży hydroforu JET oraz dwóch okien aluminiowych. Z uwagi na nie stwierdzenie powyższych materiałów, a także wobec braku wskazania miejsca, w którym się znajdują, organy słusznie wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów.

24 Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust.1 , art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo bowiem ocenił WSA ustalenia organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługują odpisy amortyzacyjne komputera w łącznej kwocie 1.245,92 zł wskazane w pkt III uzasadnienia decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, WSA zasadnie przyjął, że organ odwoławczy nie tylko dokonał prawidłowych wyliczeń powyższej kwoty, ale również je uzasadnił. Stanowiły one wynik matematycznych wyliczeń przy uwzględnieniu bezspornych danych tj.: wartości początkowej komputera 6.229,51, wysokości stawki amortyzacyjnej 30 % i wynikającej z tego miesięcznej wysokości odpisu 155,74 zł. Otrzymany w ten sposób wynik pozwalał na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez kolejne 40 miesięcy, tj. przez trzy kolejne lata oraz 4 miesiące 2003 r., podczas gdy skarżący dokonywał tych odpisów przez cały 2003 r. Tym samym słuszne zmniejszono wysokość dokonanych odpisów o równowartość odpisów pozostałych 8 miesięcy w wysokości 1.254,92 zł. W skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał, jaki miał wpływ brak szczegółowego wyliczenia powyżej kwoty przez Naczelnika US, na wynik rozpatrywanej sprawy.

25 Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 199 a § 3 o.p., przez błędne przyjęcie za prawidłowe ustalenie organu, że istnieje podstawa do wyłączenia z kosztów kwoty 87.510,00 zł. W kwocie tej mieści się także kwestionowana przez skarżącego wyłączona kwota 34.700,00 zł, wynikająca z nieuznanych umów z dnia 2 grudnia 2003 r. zawartych pomiędzy skarżącym, a S. P. Przeprowadzone bowiem w tym zakresie postępowanie, wykazało, że figurujący na fakturach jako sprzedawca S. P. nie istnieje. Potwierdzenia tego faktu uzyskano na podstawie informacji udzielonych przez Centralne Biuro Adresowe w Warszawie, pisma Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowej Bank Danych w R., oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Podstawą tych ustaleń była również ekspertyza kryminalistyczna, z której wynikało, że podpisy S. P. były w rzeczywistości podpisami złożonymi przez skazanego za to W. L. ( Wyrok Nakazowy Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt VI K 783/06). Również zasadnie ocenił WSA, że nieuzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące nie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z fakturą wystawioną przez R. N. Potwierdza to wyrok Sądu Rejonowego w Jarosławiu z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I C 264/05 z którego jednoznacznie wynika, że umowa kupna sprzedaży zawarta w dniu 16 grudnia 2003 r. pomiędzy I. M. i R. N. jest nieważna. Orzeczenie to, jak słusznie zauważył organ, wiąże nie tylko sąd, który je wydał ale również inne sądy oraz inne organy państwowe a także organy administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków wynikających z umów zawartych z J. L. właściwie przyjął za organami WSA, że wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawą zakwestionowania tych wydatków nie było podważenie samych transakcji, lecz rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a kwotą ujętą z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w tych dokumentach, pierwszeństwo znajdą informacje zawarte w fakturze odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Właściwie zatem przyjął WSA, że organy przy wyjaśnianiu wyżej opisywanych kwestii, nie były zobowiązane do zastosowania przepisów art. 199 a § 3 o.p.

26 Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 210 § 1, pkt 4 i 6 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącego o braku w zaskarżonej decyzji rachunkowego wyliczenia ustalonego w decyzji zobowiązania podatkowego, jak też poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi, dotyczącego braku podania podstawy prawnej oraz braku prawnego uzasadnienia decyzji. Z tych samym powodów należy stwierdzić, że WSA zasadnie ocenił nierzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów.

27 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.