Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2014/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2014/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 126/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 126/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

3 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez wadliwą kontrolę działalności organu odwoławczego i nie uchyleniu przez sąd pierwszej instancji decyzji tego organu w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, której zapisy nie odpowiadały stanowi faktycznemu oraz bezpodstawne nieuwzględnienie dokumentów zawierających aktualne informacje dotyczące stanu faktycznego oraz osoby skarżącego, a mianowicie to, że nie jest on już użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

5 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,3053 ha, położonych w O. przy ul. [...] oraz właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w O., i w konsekwencji błędne przyjęcie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym w/w nieruchomości.

6 Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

9 Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

10 Skarżąca wywiedzioną skargę kasacyjną oparła na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać winny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wszakże zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w razie niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty z uwagi na ich komplementarny charakter można i należy rozpoznać łącznie.

11 Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tak skargi inicjującej postępowanie w sprawie, jak również skargi kasacyjnej wywołującej niniejszą kontrolę instancyjną, sprowadza się do próby wykazania przez skarżącą okoliczności dotyczących braku posiadania przezeń tytułu prawnego (prawa użytkowania wieczystego) do nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wraz z prawem własności budynków wzniesionych na tym gruncie, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr KW [...] (dalej: nieruchomość), rzutujących w dalszej perspektywie na brak ciążących na stronie obowiązków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Szerokiej analizie faktycznej i prawnej poddany został przez skarżącą ciąg zdarzeń cywilnoprawnych związanych z tytułem prawnym do nieruchomości oraz ich związek przyczynowo-skutkowy dla określenia podmiotu będącego zobowiązanym na gruncie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.).

12 Odnosząc się do zarzutów sprecyzowanych przez skarżącą w skardze kasacyjnej w zakresie obu punktów, należy zauważyć, iż w realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu sprowadza się do oceny, czy obowiązkiem dowodzenia po stronie skarżącej oraz skorelowanym z tym obowiązkiem organu w zakresie gromadzenia i oceny dowodów były objęte okoliczności podnoszone przez skarżącą, dotyczące czynności cywilnoprawnych w kontekście nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomośc, rzutujące na podmiot zobowiązany do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości. Zarzutami skargi kasacyjnej nie są przy tym objęte przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: p.g.k.) ani ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 790 z późn. zm., dalej: u.k.w.h.).

13 W uzasadnieniu kwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji przeprowadzono spójny i wyczerpujący wywód prawny dotyczący przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie podmiotu zobowiązanego na gruncie u.p.o.l. do odprowadzania podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, iż z punktu widzenia omawianej tematyki istotne znaczenie należy przypisać regulacji art. 21 p.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, w tym identyfikujące nieruchomość oraz podmiot zobowiązany do podatku.

14 Zakres wzruszalności domniemania wynikającego z tego przepisu był wielokrotnie przedmiotem analiz tutejszego Sądu, w szczególności w ramach uchwały 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13. Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidencja gruntów i budynków nie może przesądzać o prawie własności czy użytkowania wieczystego nieruchomości, bowiem jest rejestrem pochodnym względem rejestru ksiąg wieczystych, któremu winno się przypisać pierwszeństwo w zakresie wpisów ujawnionych w dziale drugim księgi wieczystej, tj. dotyczących własności i użytkowania wieczystego. Argumentacja ta prowadzi do implikacji, iż zasada związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 § 1 p.g.k., nie ma decydującego znaczenia na gruncie badania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości, albowiem doznaje ograniczenia wobec domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.k.w.h.). Powyższe znajduje w pełni uzasadnienie w wykładni literalnej przytaczanego przez skarżącą w podstawach kasacyjnych art. 194 § 3 o.p., zgodnie z którym wykazanie przez podatnika w postępowaniu podatkowym odmiennie uregulowanej kwestii własności (użytkowania wieczystego) w dziale drugim właściwej księgi wieczystej względem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wymusza na organie prowadzącym postępowanie zweryfikowanie tej kwestii, jako istotnej okoliczności dla ustalenia podmiotu zobowiązanego. Wnioskowanie a contrario pozwala zaś na wyprowadzenie twierdzenia, iż podnoszenie przez stronę innych argumentów dotyczących rzeczywistego stanu własności, przy jednoczesnej zgodności danych zawartych w rejestrze ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów i budynków, nie nakłada na organ konieczności przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego.

15 Istota regulacji art. 122 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p.

16 Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, poddał analizie księgę wieczystą prowadzoną dla nieruchomości objętej badaniem, w szczególności w zakresie wpisów zamieszczonych w dziale drugim, i nie stwierdził rozbieżności dotyczących użytkownika wieczystego pomiędzy rejestrem ksiąg wieczystych a ewidencją gruntów i budynków, co wyłączało konieczność sięgania do dyspozycji art. 194 § 3 o.p. W oparciu o rzeczoną analizę, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, WSA dokonał stanowczych ustaleń faktycznych co do osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości i tym samym podmiotem zobowiązanym mocą art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do ponoszenia podatku od nieruchomości, toteż należy odmówić zasadności argumentacji skarżącej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.

17 Dopiero bowiem samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy, a następnie sąd pierwszej instancji, co do podmiotu posiadającego tytuł prawny do nieruchomości, stanowiłoby działanie wbrew art. 3 u.k.w.h., art. 21 § 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 o.p. i obrazę dla tych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej (jak również skargi inicjującej postępowanie przed WSA w Kielcach) w istocie stanowi próbę nałożenia na organ podatkowy obowiązku objęcia swoją kognicją kwestii cywilistycznych, będących materią wyłączoną spod zakresu jurysdykcji tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Należy wyraźnie zaznaczyć, iż instytucją uprawnioną do badania okoliczności podnoszonych przez skarżącą, w tym uchylenia się od skutków prawnych umowy sprzedaży nieruchomości i występującej w tym względzie niezgodności treści księgi wieczystej, jest wydział wieczystoksięgowy właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w procedurze cywilnej (vide: art. 10 u.k.w.h.). Konkludując, należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, iż do czasu zmiany danych zawartych w przytoczonych rejestrach urzędowych organ odwoławczy nie jest uprawniony do weryfikowania kwestii podmiotu będącego użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości.

18 Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, iż w dziale II w rubryce 2.1, widnieje wzmianka z 28 stycznia 2019 r. dotycząca wpływu skargi na wpis prawa użytkowania wieczystego na rzecz skarżącej, a nadto ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym (dział III rubryka 3.4, podrubryka 3.4.1.). Powyższe jednak pozostaje bez wpływu dla przyjętej oceny orzeczenia sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie istoty przyjętego rozwiązania przez organ podatkowy, jak również sąd pierwszej instancji, należy upatrywać przede wszystkim w art. 3 u.k.w.h. wprowadzającym naczelną zasadę prawa wieczystoksięgowego, tj. domniemania prawnego zgodności wpisu ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

19 Bez znaczenia w tym względzie pozostaje regulacja art. 5 oraz 8 u.k.w.h. Artykuł 5 u.k.w.h. traktuje o rękojmi wiary ksiąg wieczystych, wprowadzając do systemu prawnego mechanizm mający zastosowanie w odniesieniu do obrotu nieruchomościami - strony czynności rozporządzającej nieruchomością na podstawie czynności prawnej mogą w świetle zaufania do rejestru ksiąg wieczystych bazować na wpisach tamże ujawnionych, nie ponosząc przy tym negatywnych konsekwencji dokonywanych czynności ocenianych przez pryzmat wpisów wieczystoksięgowych.

20 W myśl art. 8 u.k.w.h. rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych wyłącza wzmianka o wniosku, o skardze na orzeczenie referendarza sądowego, o apelacji lub kasacji oraz ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Zastosowanie omawianej regulacji implikowane jest wpisem do księgi wieczystej ostrzeżenia o niezgodności stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w tej księdze, wprowadzając wyłączenie art. 5 u.k.w.h. w zakresie wynikającym z wpisanego ostrzeżenia. Rzeczony wpis następuje z urzędu lub w inicjatywy strony zainteresowanej, z chwilą złożenia przez nią wniosku w tym zakresie, niezależnie od merytorycznej zasadności wniosku oraz ewentualnie występujących braków formalnych (wyrok SN z 25 listopada 2009 r., II CSK 229/09).

21 Należy zatem zauważyć, iż nawet wpis ostrzeżenia o występującej niezgodności między stanem ujawnionym w KW a rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości stosowanie do art. 8 u.k.w.h. ogranicza rękojmię wiary ksiąg wieczystych, pozostając przy tym bez znaczenia dla obowiązującej zasady zawartej w art. 3 u.k.w.h. (postanowienie SN z 6 kwietnia 2011 r., I CSK 367/10; B. Jelonek-Jarco [w:] J. Pisuliński (red.), Komentarz do ustawy o księgach wieczystych i hipotece, [w:] Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Przepisy o postępowaniu wieczystoksięgowym. Komentarz, LexisNexis 2014, komentarz do art. 8, pkt 12; por. uchwała SN z dnia 7 lipca 2010 r., III CZP 45/10). Dopiero prawomocne rozstrzygnięcie toczącego się przed sądem wieczystoksięgowym postępowania uzgodnieniowego, o którym mowa w art. 10 u.k.w.h., może doprowadzić do zmiany stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej, a tym samym zmiany stanu prawnego korzystającego z domniemania przewidzianego w art. 3 u.k.w.h. (postanowienie SN z 18 czerwca 2009 r., II CSK 4/09). Ostrzeżenie jest bowiem wpisem tymczasowym, a jego wpisanie nie jest jednoznaczne z rzeczywistym występowaniem niezgodności.

22 Powyższy rozbudowany wywód prawny pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia celem ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, iż organ odwoławczy zrealizował w tym względzie wszystkie czynności ze sfery gromadzenia i oceny dowodów niezbędne z punktu widzenia dyspozycji art. 122 o.p. i poczynił na ich podstawie stanowcze ustalenia faktyczne stanowiące następnie podstawę wyrokowania w sprawie, uwzględniając płynące z art. 3 u.k.w.h. domniemanie zgodności ujawnionych praw w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

23 Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. należy wskazać, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości subsumcji rzeczonego przepisu należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania ze skutkiem w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych przesądza o tym, iż przy ocenie materialnoprawnej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą przez sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania, uznając iż przy tak zarysowanym stanie faktycznym, jaki legł u podstaw wyrokowanie w sprawie, zasadnie znalazł zastosowanie ww. przepis materialny.

24 Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.