Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2006/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2006/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "E." S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 29 marca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "E." S.A. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 209.710 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie 98.941,10 zł.

5 Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego tą decyzją, uzasadniając konieczność wznowienia postępowania ujawnieniem nowych okoliczności, istniejących, a nieznanych organom w dacie wydania decyzji, tj. faktu zapłaty odsetek w 2000 roku i sporządzenia deklaracji PIT-8A. Jako dowód Spółka złożyła: sporządzone na dzień 1 stycznia 2000 r. zestawienie naliczonych odsetek pt: "odsetki za rok 1999 z pożyczki- J. R."; - kserokopie PIT 8A za wrzesień 2002 r.; duplikat polecenia przelewu z dnia 31 października 2000 r. na kwotę 125.000,00 zł tytułem spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano -,,z tego odsetki 120.468,76", duplikat polecenia przelewu z dnia 29 września 2000 r. na kwotę 73.000,00 zł tytułem spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano "ODSETKI".

6 Decyzją z dnia 8 marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 29 marca 2004 r. nr [...], nie znajdując podstaw do jej uchylenia na podstawie wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

7 Decyzja ta stała się następnie przedmiotem odwołania Spółki z dnia 27 marca 2006 r. Zarzucono błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 5 O.p. podnosząc, iż wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, po stronie Spółki istniało świadczenie wzajemne, stanowiące ekwiwalent świadczenia otrzymanego, bowiem Spółka zapłaciła pożyczkodawcy – panu J. R. odsetki za korzystanie z pożyczonych od niego pieniędzy, a zatem w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji została pominięta najistotniejsza w sprawie okoliczność, jaką jest odpłatność świadczenia. Ponadto – w ocenie pełnomocnika – ustalona przez organ pierwszej instancji wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód Spółki w 1999 r. powinna zostać pomniejszona o kwotę 160.936,08 zł (stanowiącą kwotę odsetek naliczonych od dnia 1 lipca 1999 r. i zarachowanych w koszty finansowe tego roku) i wynosić 224.468,74 zł a nie 385.404,82 zł. Świadczą o tym - zdaniem strony – PIT-8A za wrzesień 2000 r. i dwa dowody wpłat odsetek z rachunku Spółki na rachunek pożyczkodawcy (w kwocie 125.000 zł, w tym 120.468,76 zł z tytułu odsetek i w kwocie 73.000 zł z tytułu odsetek).

8 Decyzją z dnia 24 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 marca 2006 r. odmawiającą - w trybie wznowienia postępowania podatkowego - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 29 marca 2004 r. nr [...].

9 Skargę Spółki na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Gl 1224/06. Wyrok ten został następnie uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sprawa przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29 maja 2008r., II FSK 506/07). Wydanym następnie wyrokiem z dnia 4 września 2008r., I SA/Gl 576/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję z dnia 24 maja 2006 r. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadził wnikliwe i całościowe postępowanie w celu zbadania, czy w spornej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

10 Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 marca 2006 r., nr [...] w całości i stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r., nr [...] uznając, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja o rozstrzygnięciu identycznym, jak w wymienionej decyzji ostatecznej.

11 Decyzja organu podatkowego z dnia 30 kwietnia 2009 r. została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 546/09 z uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie tej decyzji przez podlegającego wyłączeniu pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu odwoławczego od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Wyrok ten jest prawomocny.

12 Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 marca 2006 r. nr [...], stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. nr [...], bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja o rozstrzygnięciu identycznym, jak ww. decyzji ostatecznej.

13 W związku ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartymi w wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 576/08, organ odwoławczy ponownie rozważył, czy załączone przez skarżącą dowody mają cechy wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uznał je za dowody nowe, poza zestawieniem obrazującym naliczenie przez Spółkę odsetek należnych J. R. za 1999 r., bowiem zestawienie to było znane organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Dalej oceniono, czy dowody te były istotne, tj. czy mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją ostateczną. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornie Spółka otrzymała od swoich akcjonariuszy nieoprocentowane pożyczki w łącznej kwocie 2.400.000 zł - w tym od J. R. w wysokości 2.000.000 zł. Pierwsza z umów z J. R. została zawarta w dniu 18 stycznia 1999 r. W § 1 tej umowy jednoznacznie wskazano, iż pożyczkodawca udziela pożyczki pożyczkobiorcy w wysokości 1.000.000 zł do dnia 18 stycznia 2000 r., przy czym pożyczka udzielona jest bez odsetek. W dniu 1 czerwca 1999 r. zawarto aneks do tej umowy, w którym zmieniono zapis § 1 umowy pożyczki w ten sposób, iż zmieniono termin zwrotu pożyczki, z 18 stycznia 2000 r. na 30 czerwca 1999 r. ustalając, że pożyczka jest udzielona bez odsetek, w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze zwrotem pożyczki, pożyczkodawcy za okres opóźnienia należą się odsetki ustawowe. Podobna sytuacja występuje również w przypadku drugiej umowy zawartej z J. R., tj. umowy z dnia 25 stycznia 1999 r. Według § 1 umowy pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości 1.000.000 zł do dnia 25 lutego 2000 r., a pożyczka jest udzielona bez odsetek. Aneks do tej umowy, sporządzony w dniu 2 czerwca 1999 r., zmienił § 1 umowy w ten sposób, że dokonano zmiany terminu zwrotu przedmiotowej pożyczki, z 25 stycznia 2000 r. na 30 czerwca 1999 r. określając, że pożyczka jest udzielona bez odsetek, a w przypadku niedotrzymania terminu zwrotu pożyczki, pożyczkodawcy za okres opóźnienia należą się odsetki ustawowe. Organ odwoławczy wskazał, że z umów wprost wynika, że zamiarem stron umowy było udzielenie pożyczki bez ekwiwalentu w postaci oprocentowania. Dodatkowo zamiar ten podkreślała Spółka w skardze (włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2009 r., znak [...] ), w której stwierdziła, iż odsetki były odsetkami ustawowymi za zwłokę w zwrocie pożyczki, a zatem nie były zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału.

14 Odnośnie wskazanych odsetek ustawowych organ podkreślił, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 43, poz. 429), odsetki ustawowe od dnia 15 maja 1999 r. ustalono w wysokości 21 % w stosunku rocznym. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że naliczone odsetki były odsetkami za opóźnienie w spłacie pożyczki, świadczą o tym bowiem przytoczone wyżej postanowienia umów pożyczek. W tej sytuacji bezspornym jest, że owe naliczone odsetki były odsetkami ustawowymi, a nie odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału. Organy podatkowe mogły wyszacować wysokość nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Do szacowania przyjęto ustalenia zawarte w wyniku badania sprawozdania skarżącej Spółki. Organ podatkowy zauważył w tym miejscu, że prawidłowość dokonanego przez niego rozstrzygnięcia zaakceptował Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 646/04.

15 Odnośnie do nakazanego przez Sąd wyjaśnienia charakteru i treści poczynionych zapisków na dowodach księgowych - duplikatach przelewów, organ odwoławczy stwierdził, że podjął próby uzyskania od Spółki oryginałów przelewów, chcąc zbadać ich zgodność z przedłożonymi w postępowaniu duplikatami. Spółka w piśmie z dnia 11 lutego 2009 r. wskazała, że wyciąg bankowy jest dowodem zewnętrznym, wystawionym przez bank dla potwierdzenia operacji związanych z wpływem i rozchodem środków pieniężnych na rachunku bankowym jednostki, korzystanie z usług bankowych przez Internet umożliwia posiadaczowi wydrukowanie wyciągu bankowego we własnym zakresie. Odnosząc się do kwestii dopisku ręcznego na potwierdzeniu przelewu z dnia 31 października 2000 r. oraz z dnia 29 września 2000 r. Spółka wskazała, że w okresie dokonywania opisanych w niniejszych przelewach transakcji, istniało ograniczenie ilości znaków umieszczonych w tytule przelewu, stąd koniecznym stało się wprowadzenie zapisu ręcznego. Wobec tego organ odwoławczy podniósł, że nie mógł zweryfikować wskazanych przez stronę przelewów w innych źródłach. Ponadto wskazał, że stosownie do art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe przechowuje się co najmniej przez okres 5 lat. W tej sytuacji nie jest możliwe zbadanie zdarzeń, których zapisy miały odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Organ podatkowy zaznaczył także, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. uległo przedawnieniu.

16 W kwestii zbiorczej deklaracji PIT- 8A wskazanej przez stronę jako nowy dowód w sprawie, organ podatkowy podniósł, że w jego ocenie nie wynika z niej, że wykazane w niej odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, a nie - wspomniane wyżej odsetki ustawowe, czy też odsetki wypłacone innym pożyczkodawcom. Dokument ten jest dokumentem zbiorczym, nie można z jego treści wywieść wprost, że wskazane w nim kwoty dotyczą w szczególności wypłaconych J. R. odsetek w kwocie netto 193.468,76 zł.

17 W badanym roku podatkowym (1999) Spółka zawarła z osobami fizycznymi kilka umów pożyczek, tj. z J. R., A. M., E. M., M. M. i z T. M.. Na 31 grudnia 1999 r. nie spłacono pożyczek wobec J. R., A. M. i E. M.. Stan zadłużenia Spółki na ten dzień z tytułu pożyczek wyniósł 1.328.234,23 zł. Zatem organy podatkowe nie mogą jednoznacznie stwierdzić, że wskazana kwota, tj. 193.468,71 zł, po pierwsze dotyczyła wypłaconych odsetek od pożyczek, po wtóre dotyczyła wypłat tych odsetek na rzecz J. R.. Sama Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów poza duplikatami przelewów bankowych na rzecz J. R., z odręcznymi dopiskami, które bezspornie świadczyłyby o dokonaniu takich wpłat na rzecz tej osoby (np. kserokopie stosowanych kont księgowych, polecenie księgowania, wyciągów bankowych itp.). Organ podatkowy stwierdził dalej w tym zakresie, że ogólne twierdzenia Spółki, iż dokonane wypłaty dotyczyły odsetek od pożyczek jej udzielonych przez J. R., dokonano ich przez Internet (pismo strony z dnia 11 lutego 2009 r.), nie stanowią bezspornego dowodu o faktycznej ich wypłacie i to w sytuacji, gdy na duplikatach przelewów widnieją odręczne dopiski, że wypłaty te dotyczą odsetek. Spółka wprawdzie wyjaśniała, iż dopiski ręczne na dokumentach poleceń przelewów środków pieniężnych, dokonane zostały z uwagi na ograniczenie ilości znaków umieszczonych w tytule przelewu, tym niemniej strona nie dostarczyła żadnych dowodów w tym zakresie, co już wyżej akcentowano. Tłumaczenie Spółki jest zresztą mało wiarygodne, np. w przelewie z dnia 29 września 2000 r. w treści wpisano "spłata pożyczki", a jeżeli w istocie spłacono odsetki, to wystarczyło wpisać "spłata odsetek".

18 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto na zasadę trwałości decyzji ostatecznej w sprawach podatkowych (art. 128 O.p.) i w tym kontekście podkreślił, że to przede wszystkim na Spółce spoczywa obowiązek udowodnienia istnienia okoliczności istotnych, które mogą przyczynić się do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora, Spółka wskazała jako dowód wyłącznie kilka niejednoznacznych dokumentów, z których wysnuła korzystne dla siebie wnioski, natomiast organ dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółki za 1999 r. i 2000 r., zweryfikowanych przez biegłych rewidentów. Na ich podstawie stwierdzono, że Spółka nie wypłaciła spornych odsetek, a jedynie zwróciła (i to nie w całej kwocie) pożyczone od osób fizycznych sumy pieniężne. Przyjmując za biegłymi, iż zapisy księgowe stosowane przez Spółkę w 2000 r. nie różnią się znacząco od zapisów stosowanych w 1999 r., Dyrektor wskazał, że te same pozycje w "informacjach dodatkowych" sprawozdania finansowego za 2000 r. odpowiadają tym samym pozycjom w 1999 r. Wychodząc z tego założenia można dokonać porównania zapisów z dokumentów "Raport z badania sprawozdania finansowego" Spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. z "Raportem" za okres do 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Z porównania tego Dyrektor wywiódł, że Spółka zwróciła udzielone pożyczki w kwocie 1.270.836,24 zł, natomiast z pewnością nie zapłaciła odsetek – jak twierdzi – w wysokości 241.835,94 zł (w tym sporna kwota 160.936,77 zł). Zdaniem organu Spółka ignoruje faktyczne brzmienie umów pożyczek, wobec czego całkowicie uprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że zamiarem stron tych umów było udzielenie pożyczek bez ekwiwalentu za korzystanie z cudzego kapitału.

19 W skardze z dnia 12 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w części odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że naliczenie w 1999 r. w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodu w wysokości 160.936,08 zł było dokonane w sposób prawidłowy podczas, gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent pożyczki w postaci uiszczonych odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki i tym samym nie powinna być doliczana do przychodu za rok 1999 z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r.; jak również przez błędne przyjęcie, iż wypłacone pożyczkodawcom odsetki nie stanowiły wynagrodzenia za korzystanie z ich kapitału. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

20 a) art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji; ponadto organ podatkowy wydając decyzję nie oparł się na brzmieniu przepisów podatkowych oraz ugruntowanych poglądach orzecznictwa i doktryny prawnopodatkowej, ale na własnych poglądach, których nie uzasadnił w należyty sposób;

21 b) art. 130 § 1 pakt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji przez pracownika, który winien zostać wyłączony na mocy ww. przepisu.

22 Pełnomocnik Spółki zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciami świadczenia odpłatnego i nieodpłatnego i ogranicza się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń oraz wskazał na konieczność odwołania się w tym zakresie do orzecznictwa sądów. Według judykatury pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, bowiem obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem pełnomocnika Spółki, świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darnym, a otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. W wyniku przyjętych wyżej wywodów, nie do przyjęcia jest – w ocenie pełnomocnika – twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż Spółka otrzymała z tytułu udzielonych jej od akcjonariuszy pożyczek świadczenie nieodpłatne. Po stronie skarżącej Spółki istniało świadczenie wzajemne, stanowiące ekwiwalent świadczenia otrzymanego, albowiem spółka zaciągnęła pożyczkę u J. R., a spłacając ją musiała uiścić odsetki. Okoliczność tę potwierdzają obie umowy pożyczki zawarte w dniu 18 stycznia 1999 r. i 25 lutego 1999 r. Spłata zaciągniętej u J. R. pożyczki uległa opóźnieniu, a zatem Spółka zmuszona była do zapłaty odsetek ujętych w księgach rachunkowych za lata 1999 – 2000, których łączna wartość za ww. okres wynosiła 241.835,94 zł, a przy pomniejszeniu o wartość podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiły one kwotę 193.468,76 zł. Skoro Spółka naliczała i wypłaciła na rzecz tej osoby odsetki od zaciągniętej pożyczki, to świadczenie to przestało być nieodpłatne, co ma niewątpliwy wpływ na rozmiar zobowiązań podatkowych. Taki stan rzeczy wynika zdaniem pełnomocnika ze znajdujących się w aktach dokumentów.

23 Pełnomocnik podkreślił dalej, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż niewywiązywanie się przez spółkę ze spłaty zobowiązań nie jest równoznaczne z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika. Faktem jest, że skarżąca poniosła koszty związane z udzieloną pożyczką (choć w późniejszym terminie), tzn. nie korzystała bynajmniej z kwoty pożyczki nieodpłatnie, tak jak to błędnie przyjął organ podatkowy. Zapłacone w roku 2000 odsetki od kapitału dotyczyły bowiem nie tylko roku, w którym zostały poniesione, ale całego okresu, przez który Spółka korzystała z pożyczki, w tym również roku 1999. Wysokość wypłaconych odsetek uznana została przy tym przez strony za ekwiwalentną. Odnosząc się do tezy organu, iż naliczone w tej sprawie odsetki były odsetkami ustawowymi z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, a nie odsetkami za korzystanie z cudzego długu (odsetki kapitałowe), pełnomocnik stwierdził, że odsetki za opóźnienie wypłacone pożyczkodawcom w kwocie 160.936,03 zł, po terminie wymagalności pożyczonych kwot, stanowiły swoisty ekwiwalent dla pożyczkodawców z tytułu udzielonych skarżącej Spółce pożyczek oraz miały na celu wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, a w konsekwencji przesądziły o wzajemnym charakterze zobowiązań.

24 Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy działał w tej sprawie na zasadzie "śledczej".

25 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, przywołując w całości argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

27 Oceniając, czy wskutek udzielenia skarżącej Spółce przez akcjonariuszy nieoprocentowanych pożyczek (w łącznej kwocie 2.400.000 zł) i obciążenia jej odsetkami za zwłokę w spłacie tych pożyczek, Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odwołał się do poglądów orzecznictwa co do pojęcia nieodpłatnego świadczenia, zawartych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: FPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. oraz II FPS 1/06 z 16 października 2006 r. Podzielił pogląd, że nieodpłatne świadczenie na gruncie prawa podatkowego jest rozumiane szerzej niż to samo pojęcie funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego, bowiem obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, udzielenie Spółce pożyczki przez akcjonariuszy bez oprocentowania (co jednoznacznie wynika z akt sprawy), wiązało się z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przysporzenia polegającego na zapewnieniu nieodpłatnego prawa do korzystania z cudzego kapitału. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. W tym miejscu Sąd podkreślił, iż kwestia uznania nieoprocentowanych pożyczek udzielonych Spółce przez akcjonariuszy za nieodpłatne świadczenie, jak też sposób ustalenia wartości tego świadczenia zostały przesądzone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez WSA w Gliwicach prawomocnym już wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/GL 646/04. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął, iż wobec treści umów pożyczek, w których zawarto klauzulę o braku ich oprocentowania oraz niewypłacenia odsetek w 1999 r. z tytułu tych pożyczek, zasadna była kwalifikacja równowartości wartości rynkowej odsetek od pożyczki do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

28 Sąd ocenił ponadto, że organ podatkowy zastosował się do wytycznych sądu, zawartych w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 576/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r. nakazał przede wszystkim ustalić, czy dołączone do wniosku o wznowienia postępowania dowody (istniejące w dniu wydania decyzji podatkowej i nieznane organowi podatkowemu), tj. dowody księgowe – duplikaty druków przelewów, obejmowały odsetki za 1999 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję wypełnił warunki określone w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Za prawidłową uznano konstatację organu, że omawiane pożyczki akcjonariuszy zostały udzielone bez wynagrodzenia (odsetek). Twierdzenia przeciwne nie zostały udowodnione, w szczególności poprzez załączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody". Z ponownych ustaleń organu wynika, że w związku z zawartymi umowami Spółka uzyskała pożyczki bez oprocentowania, natomiast przewidziano wypłatę odsetek ustawowych pożyczkodawcy za opóźnienia w spłacie pożyczek. Organ podjął próby uzyskania od Spółki oryginałów ww. druków przelewów, a także wyjaśnień, co do znaczenia poczynionych zapisków. Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów (w tym oryginałów przedłożonych duplikatów), które mogłyby potwierdzać fakt wypłacenia odsetek z tytułu udzielonych pożyczek. Organ nadto dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółki za 1999 r. i 2000 r., zweryfikowanych przez biegłych rewidentów, z których wynika, że Spółka nie wypłaciła spornych odsetek, a jedynie zwróciła (i to nie w całej kwocie) pożyczone od osób fizycznych sumy pieniężne. W kwestii zbiorczej deklaracji PIT-8A wskazanej przez Spółkę, jako dowód w sprawie, za słuszne uznano stanowisko organu, że nie wynika z niej, iż wskazana kwota 193.468,76 zł została wypłacona J. R. i to z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Podkreślenia wymaga, że Spółka zawierała umowy w sprawie pożyczek w sumie z 6 osobami, a nie tylko z wymienionym. W świetle dokonanych ustaleń organ był uprawniony do uznania, że deklaracja zbiorcza PIT-8A nie wskazuje na wypłatę odsetek od pożyczek dla J. R..

29 Ponownie podkreślono, że treść zawartych umów pożyczek jasno wskazuje, że zamiarem stron było odstąpienie od oprocentowania przekazanych środków finansowych, przewidziano natomiast odsetki za zwłokę w spłacie samych kwot pożyczek. Żaden z dowodów nie potwierdza, że Spółka – jako pożyczkobiorca - z własnej inicjatywy dokonała spłaty odsetek od pożyczek, mimo braku stosownych zapisów umownych. W ocenie Sądu obciążenie pożyczkobiorcy odsetkami za zwłokę w spłacie pożyczki nie powoduje utraty charakteru nieodpłatnego świadczenia samej pożyczki udzielonej pod tytułem darnym, tj. bez oprocentowania.

30 Od wyroku tego Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 z późn.zm.), dalej jako "p.u.s.a." poprzez przyjęcie, iż naliczenie w 1999 r. w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodu w wysokości 160.936,08 zł było dokonane w sposób prawidłowy, podczas gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent udzielenia pożyczki, który przyjął postać uiszczonych odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki i tym samym nie powinna być doliczana do przychodu za rok 1999 z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok; jak również błędne przyjęcie, iż wypłacone pożyczkodawcom odsetki nie stanowiły wynagrodzenia za korzystanie z ich kapitału. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż naliczenie skarżącemu w 1999 r. przychodu w wysokości 160.936,08 zł w oparciu o stwierdzenie, iż był on rezultatem otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, było prawidłowe, podczas gdy przedmiotowa kwota stanowiła wynagrodzenie pożyczkodawców związane z udzieloną skarżącemu pożyczką, przyjmujące postać odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki, i tym samym nie powinna być doliczona do przychodu skarżącego za rok 1999, na podstawie wyżej wymienionego przepisu i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r.

32 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki ponownie wskazał na problem definicji pojęcia "świadczenia nieodpłatne" podkreślając, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że udzielenie Spółce pożyczki przez akcjonariuszy bez oprocentowania wiązało się z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przysporzenia polegającego na zapewnieniu nieodpłatnego prawa do korzystania z cudzego kapitału. Skoro naliczono i wpłacono na rzecz J. R. odsetki od zaciągniętej pożyczki, to świadczenie to przestało być nieodpłatne.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

36 Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do uchybień, mogących mieć wpływ na przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia stan faktyczny bądź innych uchybień procesowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, pozwoli na ocenę, czy zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

37 W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. Poprzez ten zarzut, jak wynika z petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia strona usiłuje podważyć zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu podatkowego, że kwoty, wynikające z przedstawionych przez nią dokumentów, nie zostały zapłacone tytułem odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez J. R.. Organ podatkowy podważał w tej sprawie zarówno to, że wpłaty te zostały dokonane tytułem jakichkolwiek odsetek, a nawet, gdyby uznać je za wpłaty tytułem odsetek, to mogłyby to być wyłącznie odsetki za opóźnienie w zwrocie pożyczek, tylko takie bowiem przewidziano w aneksach do umów pożyczek.

38 Zarzutu skargi kasacyjnej nie można podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w granicach postawionych w niej zarzutów, z urzędu uwzględnia wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Nie może w związku z tym zastępować strony w adekwatnym do opisu zarzutu wskazaniu naruszonych przepisów postępowania.

39 W tej sprawie strona skarżąca jako naruszony wskazała art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane ustawą. Przepis ten określa zatem kompetencję sądów administracyjnych i określa sposób sprawowania przez nie kontroli poprzez nakazanie im stosowania środków wynikających z ustawy. Środki te określono w art.145-151 p.p.s.a. Możliwość ich zastosowania uzależniona jest od rodzaju aktu lub czynności (bezczynności), zaskarżonych skargą i wyniku kontroli (stwierdzenia naruszenia prawa, wskazanego w ustawie). Jest to w istocie norma ustrojowa. Sąd może uchybić temu przepisowi, gdy uchyli się od dokonania kontroli, rozpozna sprawę nienależącą do jego właściwości, zastosuje środek kontroli nieprzewidziany ustawą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011r., II FSK 191/10, LEX nr 1098672, z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1636/11, LEX nr 1145065, z dnia 24 stycznia 2012r., I GSK 868/10, LEX nr 1136570). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej kontroli działalności administracji publicznej w wyniku skargi wniesionej przez adresata zaskarżonego aktu, a zastosowany przezeń środek- oddalenie skargi- jest przewidziany w art.151 p.p.s.a. Nie doszło w związku z tym do uchybienia art. 3 § 1 p.p.s.a.

40 Kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakie zostało w tej sprawie zastosowane przez Sąd pierwszej instancji odpowiadało ponadto kryterium, wskazanemu w art.1 § 2 p.u.s.a. Sąd oceniał bowiem zgodność zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem. Wskazany wyżej przepis ustawy o ustroju sądów administracyjnych nie został zatem naruszony. Odróżnić należy przyjęcie przez sąd innego niż legalność wzorca kontroli od ewentualnego wadliwego przyjęcia, że zaskarżony akt i poprzedzające jego wydanie postępowanie odpowiadają prawu (co w istocie zarzucono w skardze kasacyjnej). Tylko pierwszy z tych przypadków stanowić będzie uchybienie wskazanemu przepisowi. Drugie z naruszeń zwalczać należy zarzutem odnoszącym się do zastosowania niewłaściwego środka kontroli bądź zarzutem naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 143/11, LEX nr 1244064, z dnia 14 lipca 2012r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117, z dnia 28 listopada 2011r., II GSK 926/10, LEX nr 1151354).

41 Nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten może w związku z tym stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganej prawem treści (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz.39). Nie może on natomiast stanowić podstawy do kwestionowania przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a to w istocie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej i sformułowania zarzutu, zarzuca Sądowi w tej sprawie strona skarżąca. Jej argumenty stanowią polemikę z zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceną dowodów, wskazanych przez stronę skarżącą jako dowody nowe i istotne. Strona skarżąca wywodzi z tych dowodów zarówno fakt zapłaty odsetek, jak i tytuł ich zapłaty. Sąd i organ podatkowy przyjmują natomiast, że budzi wątpliwość, czy dokumenty te potwierdzają zapłatę odsetek, a jeżeli nawet, to potwierdzają co najwyżej zapłatę odsetek za opóźnienie w zwrocie pożyczek. Podniesiony zarzut, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., nie pozwala jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tego, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ została prawidłowo zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzić natomiast należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom, wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zarówno zwięzły opis stanu faktycznego, wskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, przedstawiono w nim zarzuty skargi i stanowisko organu, a także wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśniono powody wydania wyroku o określonej treści.

42 Bezzasadność zarzutów procesowych przesądza o tym, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania stan faktyczny jest wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. nie mogą bowiem służyć podważeniu ustaleń faktycznych.

43 Ze stanu tego wynika, że brak jest dowodów, pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie, że Spółka zapłaciła odsetki od udzielonych jej przez J.R. pożyczek, a tym samym, że pożyczka była oprocentowana. Skoro brak dowodów, że w zamian za udzieloną pożyczkę strona skarżąca obowiązana była zapłacić odsetki, to uznanie równowartości tych odsetek za przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki, nie stanowiło naruszenia art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

44 Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

45 Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).