Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1983/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1983/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 72/12 w sprawie ze skargi K.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1983/12

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 72/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi K. K. i M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddalił skargę.

4 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2005 (PIT-36), natomiast w dniu 13 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżących w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W związku z ustaleniami kontroli podatnicy złożyli korektę swojego zeznania podatkowego.

5 W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze wydał decyzję w dniu 29 kwietnia 2011 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

6 W uzasadnieniu organ wskazał na nieprawidłowości w przychodach spółki jawnej A za 2005 r., polegające na zaniżeniu przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży 18.907 litrów oleju napędowego i 19.287 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95. Organ stwierdził, że nieujęcie przez ww. Spółkę w księgach rachunkowych w 2005 r. sprzedaży paliwa w wysokości 118.289,00 zł spowodowało, że księgi za ten okres w zakresie przychodów, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") są nierzetelne. Wobec czego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") zwiększono przychód Spółki o 118.289,00 zł.

7 Ustalono także, że ww. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w księdze rachunkowej faktur VAT: wystawionej przez firmę B oraz wystawionych przez C sp. z o.o. W ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że nie potwierdzały one rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków ujętych w powyższych fakturach, w łącznej kwocie 188.464,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia określono dochód z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, w części 50% przypadającej na skarżącego jako udziałowca tej Spółki.

8 W odniesieniu do D spółka jawna [...] organ pierwszej instancji stwierdził, że w części dotyczącej ujęcia kosztów zakupu paliwa na podstawie faktury wystawionej przez firmę B, księga rachunkowa Spółki jest nierzetelna. Faktura VAT z dnia 11 stycznia 2005 r. nie dokumentuje kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego powyższego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą D ustalono w części 25% przypadającej na udziałowca tej Spółki (skarżącego) oraz w takiej samej kwocie w części 25% przypadającej na skarżącą (też jako udziałowca tej Spółki).

9 Organ pierwszej instancji ustalił jeszcze, że w ramach E spółka jawna zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 452.170,20 zł przez ujęcie w księgach rachunkowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych faktur VAT wystawionych przez firmę C.

10 Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że sporne faktury nie opisują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie uznano za koszty uzyskania przychodów. W zakresie przychodów Spółki E organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Mając na uwadze dokonane ustalenia dochód z działalności Spółki E określono w części 50% przypadającej na skarżącą jako udziałowca tej Spółki.

11 Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 120, 121, 122, 210 § 4, 187 i 191 O.p., art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

12 Decyzją z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

13 Powyższą decyzję skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, powielając zarzuty odwołania.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. oddalił skargę, wskazując, że zarzuty podniesione w skardze są w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

16 Sąd uznał, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę A z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, podnosząc, że obliczenie dochodu spółki nie było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, wobec tego zasadne było zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

17 Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika dostatecznie i wyraźnie, że spółki B i C, pomimo że były zarejestrowane w urzędach skarbowych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem zakup paliwa od tych podmiotów był niemożliwy. W kontekście czynionych zarzutów, podniesiono, że istotą postępowania dowodowego nie jest sam fakt przesłuchania świadka, tylko okoliczności, które tymi zeznaniami mają być ustalone, a one nie zostały przez stronę skarżącą podważone. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że w świetle ustaleń postępowania podatkowego wydatki poniesione przez spółki, których udziałowcami byli odpowiednio skarżący i skarżąca, na zakup paliwa, który miał być dokonany od B oraz od C, nie mogły zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. Nadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkość ubytków naturalnych bazując na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

18 Sąd podkreślił również, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w przypadku nierzetelnych faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jednakże w rozpoznawanej sprawie skarżący, pomimo tego, iż brali czynny udział w postępowaniu dowodowym i nie zgadzali się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organ, nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów pozwalających na ich obalenie. Sąd wskazał również, że sama faktura nie tworzy kosztów i nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, szczególnie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. W kosztach uzyskania przychodu ujmować należy jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na wskazane dobra. Powołując się na orzecznictwo, Sąd podniósł, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje.

19 Nadto, wskazano, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w prowadzonych przez skarżących działalnościach gospodarczych, jeśli podatnicy wykazaliby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowaliby w sposób należyty. Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, w tym protokołów przesłuchań świadków, wynika przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej działalności spółek A, D oraz E, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność dokumentów, mających dokumentować jego nabycie.

20 W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 i 191 O.p. Sąd wskazał, że analiza akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie pozwala stwierdzić, że organy administracyjne obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

21 Na powyższy wyrok skarżący wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. wnieśli o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Ponadto wnieśli o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach A sp. j. S., D sp. j. [...] w W. oraz E sp. j. w S. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm B sp. z o.o. w K. i C sp. z o.o. w.

23 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.

24 - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec okoliczności opisanych w ust. 1 pkt 1) niniejszej skargi (ww. zarzut naruszenia prawa materialnego),

25 - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy bowiem nie uwzględniono, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że sporne transakcje przeprowadzone z firmą C i B zasadnie zaliczone zostały w poczet kosztów podatkowych,

26 - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie niewskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki związane z zakwestionowanymi transakcjami z B i C z kosztów uzyskania przychodów w spółkach: A sp.j. w S., D sp.j. [...] w W. oraz E sp.j. w S.

27 Dyrektor Izby Skarbowej Zielonej Górze, reprezentowany przez radcę prawnego, odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów zastępstwa procesowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

30 Na wstępie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dopatruje się jego naruszenia poprzez "nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych".

31 W tym miejscu należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) może polegać na 1) błędnej wykładni, a więc nadaniu przepisowi innego znaczenia zastosowanego, precyzyjne określonego przepisu, czyli mylne rozumienie jego znaczenia. W tym przypadku rolą skarżącego jest wskazanie jak powyższy przepis winien być interpretowany, oraz 2) niewłaściwym zastosowaniu tj. błędzie subsumcji, a więc pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania.

32 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że zarzut powyższy sformułowano wadliwie, oraz że nie spełnia on ustalonych wymogów. W rzeczywistości odnosi się on do ustaleń faktycznych, a więc ma on charakter zarzutu procesowego.

33 W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych – między innymi – wyrokami z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym Składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

34 Należy wyjaśnić, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z powyższego wynika, że skoro mowa o kosztach poniesionych to bez wątpienia chodzi ustawodawcy o wydatki rzeczywiście poniesione, a nadto niezbędne w celu uzyskania przychodów. W tym też kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, gdyż to on dokonuje określonych wydatków zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podstawy opodatkowania. To podatnik powinien dysponować dokumentami, z których będzie wynikało, że zakupione paliwo zostało nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, w określonym w tym dokumencie terminie, w określonej ilości i za konkretną kwotę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

35 Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wynika z akt sprawy – paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, gdyż firmy B, jak też C w 2005 r. takiej działalności nie prowadziły, jest rzeczą oczywistą stwierdzenie, że faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistości. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, że poczynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu omawianego przepisu.

36 W takiej sytuacji brak jest również podstaw do szacowania wydatków, bowiem nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p.

37 Z analizowanego przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wynika bezspornie, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa faktycznie nie dokonały tej sprzedaży bowiem nie dysponowali towarem (nie zakupili go od innego podmiotu). Towar zakupiony przez podatników pochodził od nieznanego dostawcy. Wobec nieustalenia faktycznego sprzedawcy paliwa nie można w sposób niewątpliwy określić ceny towaru, a tym samym ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów. Podkreślić w tymi miejscu należy, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie dowody mające potwierdzić poniesienie kosztów związanych z nabyciem paliwa, ustaliły bowiem, że faktury przedstawione jako dowody zakupu nie potwierdzają faktycznych transakcji.

38 Wskazać trzeba, że istnienie faktur sporządzonych prawidłowo jedynie pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

39 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, w szczególności zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz wydane na podstawie tych ustaleń rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami proceduralnymi zawartymi w O.p. i doprowadziło do prawidłowej konkluzji, że ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego nie mogło się opierać na nierzetelnych księgach podatkowych, w których za podstawę wpisu przyjęto faktury odzwierciedlające fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

40 Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczyli. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku były faktury, które okazały się nierzetelne, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur.

41 Odnosząc się do zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., podnieść należy, że organ zakwestionował rzeczywiste, faktycznego poniesienie wydatku przedstawionego na fakturze i uzasadnił, że nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaliczonym do kosztów wydatkiem a uzyskanym przychodem. Okoliczność, że nabyty został inny produkt niż ten przedstawiony w fakturze, w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do wskazania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Ustalenie, że skarżący nabyli paliwo, nie pozwala w zgromadzonym materiale dowodowym zaoferowanym przez nich na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która nie sprzedawała paliwa oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Tym samym pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było uzasadnione, zaś zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. należało uznać za chybione.

42 Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione, określiły również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu natomiast wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa (materialnego i procesowego), na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

43 Strona czyni przy tym zarzut, który opiera się na założeniu, iż nie uznając przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonano tego w oparciu o wyłączenie wynikające z art. 23. Wskazać należy, że w sprawie niniejszej kwestionuje się okoliczność zakupu paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach (podważa się rzetelność tego dowodu księgowego), nie zaś – jak twierdzi strona – że zostały one wyłączone ze względu na okoliczność, iż są one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym niewskazanie jednostki redakcyjnej art. 23 u.p.d.o.f. jest w pełni uzasadnione – w omawianym kontekście nie miał on w bowiem w ogóle zastosowania.

44 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu w przedmiocie zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem organ ten wniósł pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" po terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 494/07, CBOSA).