Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., II FSK 1931/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., II FSK 1931/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 119/20 w sprawie ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2020 r., I SA/Ol 119/20, w sprawie ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 grudnia 2019 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z oprocentowaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę oddalił.

3 2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

4 1) uchybienie art. 133 § 1 w związku z art.134 § 1, oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający czy zasadnie w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 30 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wobec:

5 - pominięcia wpływu art. 28 ust. 2 i ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) na sposób określenia terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 21 § 2 o.p. i w konsekwencji nie rozważenia skutku jaki to miało na obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego w wysokości wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie na podstawie art. 21 § 3 o.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze samoopodatkowania i wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek zapłaty,

6 - nie uwzględnienia, iż w przedmiotowej sprawie organy nie wskazały na wydanie postanowienia o zarachowaniu jako nadpłaty kwot uiszczonych tytułem zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji PIT 23 na poczet podatku z prowadzonej przez podatniczkę w 2008 r. działalności gospodarczej, co niwelowałoby skutki powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia w wysokości wynikającej z tych deklaracji,

7 - pominięcia, iż organy uchyliły się od rozważenia możliwości wyłączenia z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5 sierpnia 2015 r., pomimo że zostały przez ustawodawcę w takie uprawnienia wyposażone,

8 2) uchybienie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy nie zaistniały podstawy do utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jako wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 120, art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wobec spełnienia przesłanki z art. 70 § 1 o.p.,

9 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób arbitralny przyjął, iż wydane w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w od osób fizycznych za 2008 r. decyzje i wyroki mają charakter prawotwórczy, podczas gdy w sprawie została wydana decyzja deklaratoryjna - potwierdzająca nie wykonanie określonych obowiązków,

10 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił, iż w wpłacone przez podatniczkę kwoty nie stanowiły regulacji istniejącego zobowiązania podatkowego -wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 § 3 o.p. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze samoopodatkowania i jego wygaśnięcia na skutek zapłaty,

11 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie pominął, iż Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zmianę sposobu określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji PIT-23 w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika klasyfikacji źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

12 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

13 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób sformułowany w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi bowiem wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie wykracza poza granice sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy obu instancji oraz znajduje pełne oparcie w kompletnych aktach sprawy. Kontroli sądu I instancji zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 grudnia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wydane w następstwie wniosku skarżącej o zwrot nienależnie uiszczonego za rok 2008 podatku dochodowego od osób fizycznych (zakwalifikowanego pismem z 24.09.2019 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty, zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 o.p.). Prawidłowo zatem sąd I instancji skoncentrował swoje rozważania nad kwestią zastosowania przez organy art. 165a § 1 o.p.

14 W sprawie bezspornym pozostaje, że złożony przez skarżącą wniosek o zwrot nadpłaty dotyczył wpłat dokonanych w dniu 20.12.2016 r. w wysokości 85.000,00 zł oraz w dniu 31.08.2018 r., w kwocie 242.176,90 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5.08.2015 r. Kwestia prawidłowości ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie była przedmiotem weryfikacji w postępowaniu sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20.04.2016 r., I SA/Ol 45/16, oddalił skargę podatniczki na decyzję organu z 10.11.2015 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12.07.2018 r., II FSK 2134/16, oddalił skargę kasacyjną strony. Z tez powołanych wyroków jednoznacznie wynikało, że kwota 263.651,00 zł stanowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

15 Mając powyższe na uwadze, należy w pełni podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że pełnomocnik strony skarżącej kwestionując treść wydanego w sprawie postanowienia, w gruncie rzeczy usiłuje podważyć treść i legalność decyzji i wyroków sądowych, do czego nie ma podstaw w ramach niniejszego postępowania. Uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie ich nieważności i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych. W pełni prawidłowo sąd I instancji ocenił również, że organy podatkowe zasadnie, z powołaniem się ww. ostateczne decyzje i wyroki sądowe, określiły kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przyjęły, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło, zgodnie z art. 79 § 2 o.p., co obligowało organy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165a § 1 o.p. W kontekście powyższego, bezspornego stanu faktycznego, którego skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć, za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej pominięcia przez sąd I instancji wpływu art. 28 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. na sposób określenia terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 2 o.p. Podkreślenia wymaga, że ujęta we wniosku o zwrot nadpłaty kwota 263.651,00 zł, stanowiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., co wynika z powołanych wyżej decyzji i wyroków sądowych. Zatem, aby w sposób prawidłowy dokonać rozliczenia osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, skarżąca powinna była dokonać ich rozliczenia jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, dokonane rozliczenie zryczałtowanym podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz złożenie zeznania PIT-23 było nieprawidłowe, co powoduje, że w sprawie nie miał zastosowania wynikający z art. 28 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin zapłaty zobowiązania, a zatem podniesione w tym zakresie zarzuty są całkowicie bezpodstawne.

16 Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut pełnomocnika skarżącej, nie uwzględnienia przez Sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie organy nie wskazały na wydanie postanowienia o zarachowaniu jako nadpłaty kwot uiszczonych tytułem zobowiązań wynikających ze złożonej deklaracji PIT- 23 na poczet podatku z prowadzonej przez podatniczkę w 2008 r. działalności gospodarczej, co niwelowałoby skutki powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia w wysokości wynikającej z tych deklaracji. Wymaga podkreślenia, że skutki złożenia przez skarżącą deklaracji PIT-23 zostały uchylone w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ostatecznej decyzji z 5.08.2015 r., zgodnie z art. 21 § 3 o.p., a nie zaistnienia okoliczności technicznych, na które powołuje się pełnomocnik, co przesądza o bezzasadności zgłoszonych w tym zakresie twierdzeń. Również zarzucane Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej pominięcie, iż organy uchyliły się od rozważenia możliwości wyłączenia z obrotu prawnego ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kwestia ta pozostaje poza granicami sprawy rozpatrywanej przez organy w niniejszym postępowaniu, co słusznie i w pełni prawidłowo zaaprobował sąd I instancji. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, wbrew sformułowanym w tym zakresie zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie pominął żadnej kwestii, która miała istotne znaczenie w sprawie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W zakresie obowiązków wynikających z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie podnosi się, że uzasadnienie wyroku należy przede wszystkim tak sporządzać, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdyby sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej normy, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie, jak też wtedy, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób wyczerpujący rozważył i odniósł się do zakreślonej w niniejszej sprawie istoty sporu, a stanowiące wynik tych rozważań w sferze faktycznej i prawnej sprawy uzasadnienie wyroku jest spójne i logiczne oraz nie pozostawia wątpliwości co do słuszności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

17 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zaistniały podstawy do utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jako wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie arbitralnie przyjął, że decyzje i wyroki mają charakter prawotwórczy, podczas gdy w sprawie została wydana decyzja deklaratoryjna. W kwestii tej należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 § 2 i § 3 o.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wtedy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skuteczność ("moc wiążąca") deklaracji podatkowej (lub jej korekty) jest więc warunkowa – o ile organ podatkowy nie określi innej wysokości zobowiązania. W związku z powyższym, deklaratoryjny charakter decyzji określającej nie zmienia faktu, że to właśnie ta decyzja określiła prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, co zostało zweryfikowane w toku kontroli sądowej.

18 Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, słusznie sąd I instancji uznał, że wydane w sprawie decyzje i wyroki sądowe, ukształtowały wiążąco obowiązki skarżącej w zakresie zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny należy uznać także zarzut nieuwzględnienia przez sąd I instancji, iż wpłacone przez podatniczkę kwoty nie stanowiły regulacji istniejącego zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze samoobliczenia i jego wygaśnięcia na skutek zapłaty. Raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, jak i kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie były przedmiotem weryfikacji w postępowaniu sądowym. Uwzględniając powołany wyżej art. 170 p.p.s.a., sformułowany w tym zakresie zarzut kasacyjny należy uznać za całkowicie pozbawiony podstaw. Również podniesione przez pełnomocnika skarżącej pominięcie przez sąd I instancji, że Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zmianę sposobu określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji PIT-23 w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika klasyfikacji źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany przez organ podatkowy podstawowy termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w oparciu o art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wynikał z prawidłowego przyjęcia przez ten organ, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2008 r. stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zgodnie z treścią prawomocnego wyroku sądu, skarżąca nie była uprawniona do dokonania rozliczenia zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych, zatem w sprawie nie miał także zastosowania 14-dniowy termin zapłaty zobowiązania wynikający z faktu złożenia zeznania PIT-23. Zatem powoływanie się na termin przedawnienia zobowiązania, jako upływający z 31.12.2013 r., nie miało uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

19 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.