Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1920/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1920/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1273/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za

3 1999 r.

4 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 15 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2007 r. Organy podatkowe uznały bowiem, że M. S. nie spełniała kryteriów zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Sprzedane przez stronę akcje zostały przez nią nabyte w ramach transzy pracowniczej, a nie na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, jak wymagał tego powyższy przepis.

5 Pismem z dnia 28 lipca 2009 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony, w rozpatrywanym przypadku pojawiła się nowa istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność, a mianowicie fakt, że nabyte przez nią akcje B. nie były w rzeczywistości akcjami transzy pracowniczej – o czym dowiedziała się dopiero podczas postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego postanowieniem NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 250/08 umarzającym postępowanie kasacyjne w związku z wniesieniem przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/07, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2007 r.

6 Skarżąca argumentowała, że na dokumentach, które dołączyła jako dowód w sprawie, nabyte przez nią akcje zostały oznaczone kodem [...], który dotyczył akcji inwestorów, nie zaś kodem [...], jakim oznaczona była transza pracownicza. Na tej podstawie skarżąca wyprowadziła wniosek, iż akcje zostały uprzednio nabyte w ofercie publicznej, w związku z czym dochód z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku strona dołączyła kopie poświadczenia przyjęcia akcji do depozytu, zlecenia sprzedaży papierów wartościowych, zawiadomienia o zawarciu transakcji i pisma Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej: "KDPW") z dnia 29 listopada 2005 r.

7 Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił M. S. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

8 Organ nie stwierdził istnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że okoliczność, iż zbyte przez stronę akcje oznaczono kodem podstawowym [...] stanowiła wynik ich asymilacji z pozostałymi akcjami oznaczonymi tym kodem, od której zależało ich wprowadzenie do obrotu giełdowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zmiana oznaczenia akcji w wyniku procesu wprowadzania ich do obrotu giełdowego nie spowodowała zmiany statusu akcji, które nabyte przez stronę jako pracownika B. w W. S.A., w szczególnym trybie, opisanym w specjalnym Regulaminie - zachowały charakter akcji pracowniczych do dnia ich sprzedaży. Z tego względu poświadczenie przyjęcia akcji do Depozytu pod kod podstawowy oraz zlecenie sprzedaży, podobnie jak potwierdzenie zawarcia transakcji nie stanowią - zdaniem organu - dowodu, że akcje zostały nabyte w transzy innej niż pracownicza, a jedynie potwierdzają fakt asymilacji akcji pracowniczych z akcjami notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. pod kodem [...].

9 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

10 Poza dotychczasową argumentacją organ wyjaśnił dodatkowo, że ze względu na fakt, iż wprowadzanie do obrotu giełdowego akcji serii A odbywało się sukcesywnie, oczywistym było, że wszystkie wprowadzone do obrotu akcje musiały mieć ostatecznie zmienione oznaczenie kodu z [...] na [...]. Prawidłowość dokonanych ustaleń została potwierdzona przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, która w wystosowanym do organu piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. stwierdziła, iż "Wszystkie powyższe akcje Emitenta zostały wprowadzone do obrotu pod warunkiem ich asymilacji i oznaczenia tym samym kodem, co inne akcje B., znajdujące się w obrocie giełdowym, oznaczone przez KDPW kodem [...]". W przywołanym piśmie zaznaczono również, iż akcje oznaczone kodem [...] z samego faktu ich dopuszczenia i wprowadzenia do obrotu giełdowego oraz zasymilowania z innymi akcjami emitenta notowanymi na giełdzie nie utraciły, z punktu widzenia ich pierwotnych nabywców (pracowników B.), charakteru akcji nabytych w ramach Transzy Pracowniczej, czyli charakteru akcji pracowniczych w powyższym znaczeniu.

11 W skardze do sądu administracyjnego M. S. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia potwierdził, że gruncie niniejszej sprawy brak było przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym podstaw do zmiany treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2007 r., czy też odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/07 (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

14 Sąd wyraził przekonanie, że sama okoliczność oznaczenia akcji kodem nie stanowi pozytywnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. O charakterze akcji świadczy bowiem tryb ich nabycia. Po dokonaniu analizy ustawowego pojęcia "publicznego obrotu", Sąd podkreślił, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w szczególnym trybie przez skarżącą, jako pracownika B. w W. S.A., opisanym w specjalnym Regulaminie i zachowały charakter akcji pracowniczych do dnia ich sprzedaży. Natomiast zmiana oznaczenia akcji dokonana w wyniku procesu wprowadzania ich do obrotu giełdowego nie spowodowała zmiany statusu akcji.

15 Za brakiem przypisywanego przez skarżącą skutku zmiany statusu akcji, w wyniku zmiany ich kodu przemawiała również – zdaniem Sądu - okoliczność, iż dopuszczenie do obrotu giełdowego akcji uzależnione było od ich asymilacji, bowiem co do zasady akcje nabywane w ramach Transzy Pracowniczej nie mogły być przedmiotem czynności rozporządzających ani zobowiązujących przed upływem dwóch lat od dnia rozpoczęcia zbywania akcji przez Skarb Państwa w pierwszej ofercie publicznej. Zarząd B. korzystał z możliwości odstąpienia od wskazanego rygoru, wyrażając zgodę na sprzedaż akcji nabytych przez uprawnionych pracowników przed upływem tego terminu. Wszystkie akcje zostały wprowadzone do obrotu pod warunkiem ich oznaczenia tym samym kodem, co inne akcje B., znajdujące się w obrocie giełdowym, oznaczone przez KDPW kodem [...], na co wskazała Giełda Papierów Wartościowych w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r.

16 W ocenie Sądu, organ słusznie powołał się na to pismo argumentując, iż akcje oznaczone kodem [...] z samego faktu ich dopuszczenia i wprowadzenia do obrotu giełdowego oraz zasymilowania z innymi akcjami emitenta notowanymi na giełdzie nie utraciły, z punktu widzenia ich pierwotnych nabywców (pracowników B.), charakteru akcji nabytych w ramach Transzy Pracowniczej, czyli charakteru akcji pracowniczych w powyższym znaczeniu. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym w przywołanym piśmie stanowiskiem, że status akcji warunkuje sposób ich nabycia, a nie czynności dokonane następczo w celu wprowadzenia ich do obrotu.

17 Dodatkowo Sąd zaznaczył, że uchwały dotyczące akcji pracowniczych zapadały począwszy od dnia 2 marca 1998 r., co można wnosić z treści pisma GPW w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. W związku z tym twierdzenie skarżącej, iż nie dysponowała akcjami z Transzy Pracowniczej, ponieważ te w dniu 24 maja 1999 r. nie były poddane asymilacji Sąd uznał za niezasadne.

18 Sąd nie dopatrzył się ponadto zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

19 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

21 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

22 - art. 133 § 1 (zdanie pierwsze) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i uznanie, że akcje sprzedane przez skarżącą w 1999 r. zostały przez nią nabyte w ramach Transzy Pracowniczej,

23 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy proceduralne, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (jako, że nie rozpatrzono w niej w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nie wyjaśniono stanu faktycznego i wydano decyzję w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny) oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (jako, że nie uchylono decyzji w sytuacji spełnienia przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

24 - art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2007 r., w którym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego uzasadniające oddalenie skargi wiążą Sąd w niniejszej sprawie,

25 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., jako, że Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, a w każdym przeprowadził ją w sposób ułomny, ponieważ kontrola ta nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego, co uniemożliwia realizację celów określonych w powołanych powyżej przepisach,

26 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

27 - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do zdarzeń zaistniałych w roku 1997.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z dowodów zgromadzonych w sprawie i wyjaśnień skarżącej wyraźnie wynikało, że sprzedane przez nią w 1999 r. akcje były zdeponowane z kodem [...] w KDPW już w dniu 24 maja 1999 r., czyli jeszcze przed podjęciem przez Giełdę Papierów Wartościowych (dalej: GPW) ogólnej decyzji o asymilacji akcji pracowniczych. Zarząd B. nigdy nie udzielił stronie zgody na wcześniejszą sprzedaż akcji, ani też ona o taką zgodę nigdy nie występowała. W konsekwencji akcje będące przedmiotem postępowania nie zawierały się w 221.471 akcjach, które zostały dopuszczone i wprowadzone do obrotu na podstawie wymienionych w materiale dowodowym uchwał Zarządu GPW, czyli w zasymilowanych akcjach pracowniczych. Skarżąca wyjaśniła, że wszystkie uchwały podejmowane przez Zarząd GPW w okresie do 9 czerwca 1999 r., a dotyczące asymilacji akcji pracowniczych, odnosiły się do akcji tych prawników, którzy wystąpili o zgodę na wcześniejsze zbycie swoich akcji i uzyskali na to zgodę Zarządu B. Innych akcji pracowniczych uchwały podejmowane przez Zarząd GPW w okresie od 2 marca 1998 r. do 8 czerwca 1999 r. nie dotyczyły. Uchwały te nie obejmowały więc akcji posiadanych przez skarżącą i nie mogły stanowić podstawy ich asymilacji.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

31 Na wstępie zauważyć należy, iż skarga kasacyjna M. S. odnosi się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/10, którym kontrolowana była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i następne Ordynacji podatkowej).

32 Trafnie Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się tylko w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania, ale szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. Przedmiotem tego postępowania nie może być więc powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy (gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji), ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok: NSA z dnia 15.02.2007 r., II FSK 278/06, Lex nr 307527; WSA w Olsztynie z dnia 06.04.2005 r., I SA/Ol 71/05).

33 Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegała więc okoliczność, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

34 Z kolei skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wymierzonym przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, co wynika z art. 173 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w tym środku zaskarżenia zarzuty muszą dotyczyć uchybień postępowania sądowoadministracyjnego. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartych w niej wniosków, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, która w spornej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia. Zarzuty skargi kasacyjnej zostaną więc ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach tych zarzutów z uwzględnieniem specyfiki postępowania wznowieniowego i kryteriów kontroli stosowanych przez sądy administracyjne.

35 W rozpatrywanej sprawie - pełnomocnik skarżącej M. S. w zarzutach skargi kasacyjnej wskazała na obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

36 W ramach naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

37 Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd pierwszej instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

38 Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanej normy prawa materialnego - art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - skarżąca upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do zdarzeń zaistniałych w 1997 r.

39 Naczelny Sąd Administracyjny - uznał ten zarzut za oczywiście bezzasadny. Nie jest w sprawie sporne i nie kwestionuje tego sama skarżąca, że Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, który zawiera definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi. Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie było badanie, czy decyzja organu podatkowego uznająca, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia (po wznowieniu) decyzji ostatecznej - została wydana bez naruszenia prawa. Co więcej, w postępowaniu, które dotyczyło wznowienia postępowania, rozważane były jedynie prawne aspekty (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) wzruszenia w trybie nadzwyczajnym - ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (która zawierała już analizę przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.). Sąd pierwszej instancji w trakcie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia (dotyczącego wznowienia postępowania) nie oceniał merytorycznej poprawności decyzji (ostatecznej) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Nie stosował więc w żadnym zakresie, ani nie oceniał poprawności zastosowania przez organy (w innym postępowaniu) art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Przepis ten nie był więc w ogóle przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, ponieważ nie był on stosowany nawet przez organy podatkowe, a zatem nie mogło dojść do jakiejkolwiek formy jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji, kierowanie do Sądu zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, który nie tylko nie miał, ale nie mógł mieć zastosowania w sprawie - jest całkowicie pozbawione racji. Z podanych wyżej względów, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) uznać należało za bezpodstawny.

40 W zakresie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - skarżąca podniosła:

41 1) naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny,

42 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi dotknięte było wadami:

43 - naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie rozpatrzono i nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego

44 - naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylono decyzji w sytuacji spełnienia przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie

45 3) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku oddalającym skargę z dnia 14 listopada 2007 r., wiążą Sąd w niniejszej sprawie,

46 4) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy (nie obejmując istotnych elementów stanu faktycznego)

47 Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skarga kasacyjna musi wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd oraz uzasadniać twierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć mają naruszenia prawa (procesowego lub materialnego) jakiego dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji badając legalność decyzji organu.

48 Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów procesowych - opartych na naruszeniu dyspozycji normy art. 133 § 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 09.07.2008 r., II OSK 795/07; treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2010 r., II OSK 1645/09; CBOSA). Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, podobnie jak zarzut oparty na przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a.

49 Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące dla samego sędziego, ale także dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje (por. K. Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz pod red. K. Piaseckiego – Warszawa 1996, t. I, s. 999). Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd winien zatem wskazać, jaka norma obowiązywała, jakie jest jej znaczenie, dlaczego winna ona mieć zastosowanie w danej sprawie i jakie są skutki jej zastosowania. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 453 i powołana tam literatura). Winna ona też być adekwatna do rozpoznawanej sprawy. Z tych względów, dokonując zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, sąd winien przedstawić te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej (fakty i okoliczności prawnie znaczące).

50 Na poparcie omówionych wyżej zarzutów, strona skarżąca wskazuje pominięcie w motywach wyroku istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przyjęcia akcji do depozytu, zlecenia sprzedaży i zawiadomienia o treści transakcji. Tymczasem, do dowodów tych odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na str. 8-9 uzasadnienia wyroku i w sposób obszerny oraz zrozumiały wyjaśnił wadliwość rozumowania podatnika w świetle ustawy Prawo o obrocie papierami wartościowymi.

51 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - kwestionującym uzasadnienie wyroku, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się w nim szczegółowo nie tylko do przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), których ocena była istotą kontrolowanego rozstrzygnięcia, ale - co ważne w kontekście podniesionych zarzutów kasacji, Sąd odniósł się też do pozostałych zarzutów skargi (choć pretensje te nie dotyczyły bezpośrednio postępowania wznowieniowego), w tym podnoszonych obecnie w skardze kasacyjnej w ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie znajdują potwierdzenia. Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, co - również w ocenie sądu kasacyjnego - chciała w tym postępowaniu uzyskać skarżąca. W ramach tego postępowania ocenia się jedynie, czy w danej sprawie, wydanie decyzji nie było poprzedzone postępowaniem dotkniętym jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie Sądu pierwszej instancji - w ramach kontroli legalności administracji - podlegała więc okoliczność, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w sprawie objętej przedmiotem postępowania, nie wystąpiła - wskazywana przez stronę - przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

52 Ponadto okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tylko w takim przypadku mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyby skarżąca wykazała w skardze kasacyjnej, że zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną legalności decyzji wznowieniowej, a nie okoliczności dotyczących wadliwości postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży akcji. Ponadto, skarżąca nie wykazała istotnego wpływu tak zarzucanych uchybień na wynik sprawy, co już tylko z tej przyczyny wyklucza uwzględnienie tego zarzutu.

53 Naczelny Sąd Administracyjny - kontrolując w granicach skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji - stwierdza, że z podanych wyżej względów również zarzut procesowy oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

54 Zarzucając naruszenie art. 151 p.p.s.a. skarżąca kwestionuje, że mimo naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie uwzględniono skargi i dzieli ten zarzut na dwa oddzielne:

55 Po pierwsze - zarzuca, że oddalono skargę (art. 151 p.p.s.a) chociaż postępowanie prowadzone przed organami było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej wskazuje też na czym polegało naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona przekonuje, iż gdyby rozpatrzono i wyjaśniono w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, brak byłoby podstaw do przyjęcia, że akcje sprzedane przez skarżącą w roku 1999 zostały nabyte przez nią w ramach Transzy Pracowniczej. Stwierdzenie powyższe skarżąca opiera na dokumentach dołączonych jako dowód w sprawie (przywołanych wcześniej), z których wynika, że nabyte przez nią akcje oznaczone były kodem [...], który dotyczył akcji inwestorów, nie zaś kodem [...], jakim oznaczona była Transza Pracownicza.

56 Zarzutów tych nie sposób podzielić. Przyznać bowiem rację należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że z faktu oznaczenia akcji na przedłożonych przez stronę dokumentach kodem [...] jeszcze nie wynika, że zostały one uprzednio nabyte w ofercie publicznej i w związku z tym dochód z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. O charakterze akcji – jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji – świadczy tryb ich nabycia. Z uzasadnienia omawianego wyroku wynika dalej, iż skarżąca w momencie nabycia akcji, tj. w 1997 r. była pracownikiem B. i przedmiotowe akcje zostały przez nią nabyte w szczególnym trybie, przewidzianym właśnie dla pracowników B. w W., a opisanym w specjalnym Regulaminie, przez co zachowały charakter akcji pracowniczych do dnia ich sprzedaży (str. 10 uzasadnienia wyroku).

57 Szczegółowe rozważania Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie czynią bezzasadne zarzuty oparte na niedokładnym wyjaśnieniu sprawy oraz wadliwiej ocenie przedstawionych przez stronę dowodów.

58 Po drugie – strona zarzuca, że nie uwzględniono skargi (art. 151 p.p.s.a), chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi było dotknięte wadą naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 245 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylono decyzji, w sytuacji spełnienia przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie.

59 Również w przypadku powyższych zarzutów podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności wystąpienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wywody w tym zakresie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obszernie na stronie 8 uzasadnienia wyroku i nie ma potrzeby ich powtarzania. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż oznaczenie stosownym kodem akcji nabytych przez podatniczkę stanowiło okoliczność istniejącą już w chwili wydania przez organ decyzji i brak było wówczas jak i obecnie podstaw do przypisywania temu faktowi istotnego znaczenia dla sprawy.

60 Ponadto zwrócić uwagę należy na szczegółowe wywody Sądu pierwszej instancji, że za brakiem przypisywanego przez skarżącą skutku zmiany statusu akcji (w wyniku zmiany ich kodu) przemawiała również okoliczność, iż dopuszczenie do obrotu giełdowego akcji uzależnione było od ich asymilacji, gdyż – co do zasady – akcje nabywane w ramach Transzy Pracowniczej nie mogły być przedmiotem czynności rozporządzających ani zobowiązujących przed upływem dwóch lat od dnia rozpoczęcia zbywania akcji przez Skarb Państwa w pierwszej ofercie publicznej. Jednakże (co pozostaje poza sporem), Zarząd B. skorzystał z możliwości odstąpienia od wskazanego rygoru, wyrażając zgodę na sprzedaż akcji nabytych przez uprawnionych pracowników przed upływem tego terminu. Wszystkie akcje zostały wprowadzone do obrotu pod warunkiem ich oznaczenia tym samym kodem, co inne akcje B. Rację ma więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż instrument w postaci zmiany kodu akcji nie spowodował zmiany uprzedniego sposobu ich nabycia przez pracownika B. Zatem jego znaczenie zawęża się jedynie do umożliwienia sprzedaży akcji.

61 W sytuacji, w której skarżąca nie przedstawiła okoliczności odpowiadających przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i koniecznym było rozstrzygnięcie o odmowie jej uchylenia (zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

62 Skoro nie zaszła zmiana stanu prawnego i nie zaistniały istotne okoliczności faktyczne, które spowodowałyby jego nieaktualność, ocena prawna wyrażona we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/07 oddalającym skargę strony na decyzję organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, nie traci swojej mocy wiążącej. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest trafny.

63 Co do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd pierszej instancji w sposób prawidłowy dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, obejmując swoją oceną wszystkie istotne elementy stanu faktycznego. Zarzuty te nie mogą być uwzględnione tylko z tej przyczyny, iż skarżąca ma inne zdanie w tej kwestii.

64 Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów nie zawiera uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).