Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., II FSK 1916/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., II FSK 1916/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. – Kancelaria "P.-R." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 97/08 w sprawie ze skargi M. K. – Kancelaria "P.-R." z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 97/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi M. K. - Kancelaria "P. – R." w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2007 r. wydane w przedmiocie zwrotu kosztów.

3 2. Wskazanym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu zażalenia M. K. na postanowienie Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2007 r. odmawiające zwrotu kosztów w wysokości 373,35 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

4 3. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy wezwał (w trybie art. 155 i art. 274c § 2 w zw. z art. 280 O.p.) skarżącego, jako pełnomocnika Spółki S., do dostarczenia dokumentów, które miały być przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych przez Spółkę S. na rzecz K. W. Chodziło o dwie faktury VAT, rejestry sprzedaży VAT, dowody potwierdzające ujęcie podatku wynikającego z tychże faktur w deklaracjach VAT-7 oraz informacje o dokonaniu ewentualnych korekt tych faktur, a także dowody w zakresie zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur. Po dostarczeniu kompletu dokumentów, pełnomocnik złożył wniosek o zwrot kosztów poniesionych w sprawie w wysokości 373,35 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 274c O.p., ogranicza organ do żądania przedstawienia kopii faktur VAT, gdyż tylko te dokumenty (jako wystawione przez Spółkę S.) są przedmiotem kontroli w Firmie K. W. Do wniosku dołączył też zestawienie poniesionych przez siebie kosztów: sporządzenia kserokopii i wydruków dokumentów (15,50 zł), koszt pracy niezbędny do wyszukania i opracowania dokumentów (350 zł) i koszt przejazdu (7,85 zł).

5 Odmawiając zwrotu wnioskowanych kosztów Naczelnik D. S. Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że wzywając pełnomocnika Spółki S. do dostarczenia wskazanych dokumentów nie wykroczył poza ramy wyznaczone w art. 274c O.p. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że przepisy art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p., wskazane jako podstawa prawna żądania, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

6 Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia strony. Organ odwoławczy po przytoczeniu treści przepisów art. 265 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. uznał, że przepisy nie dotyczą kosztów podróży pełnomocników stron. Dodatkowo organ zauważył, iż M. K., jako doradca podatkowy, swoje koszty działalności wykonywanej w ramach swych obowiązków pokrywa z wynagrodzenia, o którym mowa w art. 41a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9, poz. 86.).

7 4. Powyższe postanowienie zostało przez M. K. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

8 - naruszenie art. 7 Konstytucji RP, wobec przekroczenia granic aktywności przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B.,

9 - naruszenie art. 84 Konstytucji RP, poprzez obciążenie podatnika (jego pełnomocnika) kosztami kontroli podatkowej nieustanowionymi ustawą,

10 - naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., polegające na rażącym i niezgodnym z prawem wykorzystaniem przepisów prawa dla sobie znanych celów,

11 - naruszenie art. 274c O.p., polegające na przekroczeniu posiadanej delegacji umożliwiającej dokonanie tylko czynności sprawdzających dokumentów, będących przedmiotem kontroli i wykorzystanie tego przepisu w celu przeniesienia kosztów kontroli podatkowej dokumentacji na firmę Mandanta,

12 - naruszenie art. 280 O.p. przez nie przedstawienie upoważnienia do przeprowadzenia czynności sprawdzających.

13 W uzasadnieniu skarżący powtórzył swoje stanowisko zawarte we wniosku o zwrot kosztów dodając, iż w zakresie szerszym niż ustanowił to ustawodawca i wbrew przepisom prawa został zmuszony do wykonania czynności żądanych przez organ podatkowy.

14 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

15 6. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił.

16 W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że skarżący żądał pokrycia wydatków, które nie są wymienione w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Co więcej, brak jest podstaw prawnych do zwrotu uczestnikowi innych kosztów postępowania, o których mowa w art. 265 § 2 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że powyższe przepisy nie dotyczą kosztów podróży pełnomocników stron (o czym stanowi art. 265 § 1 pkt 1 i 2) oraz odnoszą się do wydatków "związanych bezpośrednio z rozstrzygnięciem sprawy" (art. 265 § 2). Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu jasno wynika, że podjęte przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B. czynności sprawdzające w trybie art. 274c O.p., nie były prowadzone w ramach postępowania podatkowego w sprawie Spółki S., której pełnomocnikiem ustanowiony został skarżący - prowadzący Kancelarię "P. – R." doradca podatkowy M. K. Dotyczyły one innego podmiotu, a to firmy prowadzonej przez Krzysztofa Wiewióra. Sąd nie mógł więc podzielić stanowiska strony, iż organ podatkowy zwraca uczestnikowi postępowania wszystkie koszty, jakie poniósł w związku z tym postępowaniem. Słusznie wskazały organy podatkowe, iż obowiązujące przepisy prawne przewidują sytuację ponoszenia wydatków przez doradców podatkowych wówczas, kiedy występują w charakterze pełnomocników podatników w postępowaniu przed organem podatkowym. Przepis art. 41a ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym dotyczy pokrywania wszystkich kosztów działalności wykonywanych w ramach obowiązków doradcy podatkowego - w tym i w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem. A zatem jedynym źródłem pokrywania kosztów działalności doradcy podatkowego jest wynagrodzenie ustalone z klientem na podstawie stosownej umowy. Przepisy Ordynacji podatkowej, czy regulacje zawarte w ustawie o doradztwie podatkowym (lub w jakiejkolwiek innej ustawie) nie przewidują, że koszty, które wystąpiły w omawianej sprawie, a poniesione przez doradcę podatkowego, występującego w charakterze pełnomocnika podatnika, ma ponosić Skarb Państwa. Wyjątek stanowi tu przepis art. art. 41b ustawy o doradztwie podatkowym (zgodnie z którym koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa), lecz przewidziana w nim sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie.

17 Wobec powyższego WSA uznał, że brak było podstaw do twierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza art. 7 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 120 i art. 121 O.p.

18 Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w oparciu o przepis art. 274c O.p., toteż zarzuty dotyczące zakresu jego stosowania nie są istotne z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

19 Odnośnie do zarzutu skarżącego, iż nie prowadzi dokumentacji księgowej firmy Sz. Sp. z o.o. Sąd wskazał, iż w załączonym do akt sprawy oraz skargi zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, w części B.10 wyraźnie wskazano, jako biuro rachunkowe lub inny podmiot prowadzący dokumentację, właśnie kancelarię, którą prowadzi skarżący.

20 Wobec sformułowania przez stronę zarzutu naruszenia art. 143 O.p., Sąd wyjaśnił, iż upoważnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego w ustalonym zakresie. W przedmiotowej sprawie wobec mandanta skarżącego (Spółki S.) nie toczyło się postępowanie podatkowe i nie przystąpiono do "załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego". Skarżący - jako pełnomocnik kontrahenta podatnika - został jedynie wezwany do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych przez S. na rzecz K. W.

21 7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

23 1). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274c, art. 143, art. 266 § 1 i art. 280 O.p.;

24 2). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 274c O.p.;

25 3). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 280 i art. 143 O.p.;

26 4). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 i 84 Konstytucji RP w związku z art. 280, art. 266 § 1 O.p. oraz art. 267 § 1 O.p.

27 5). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie art. 264 O.p. w związku z art. 280 O.p.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż w uzasadnieniu przytaczał trzy osoby, tj. Mi. K., M. K. i Ma. K., których nazwiskami posługiwał się przedstawiając stan sprawy, podczas gdy skarżący posługiwał się tylko swoim imieniem i nazwiskiem jako M. K. Sąd nie zauważył także, że w zażaleniu kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionował wykładnię art. 274c O.p. reprezentowaną przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B., a nie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B., który nie ma związku ze sprawą. Dodatkowo WSA nie zauważył, że żądane przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego dwie faktury zostały dostarczone przez skarżącego bez żadnego żądania zwrotu z tytułu poniesionych kosztów. Ponadto Sąd pomylił osobę prawną, tj. Kancelarię P. – R. Spółka z o.o., która prowadzi księgi rachunkowe firmy S. Sp. z o.o., w której dokonywano czynności sprawdzających z Kancelarią P. – R. M. K. – tylko z tego powodu, że jako pełnomocnik skarżący podpisał deklarację NIP-2 , w której była uwidoczniona Kancelaria "P. – R." Sp. z o.o. Następnie Sąd błędnie uznał, że organ podatkowy mógł prowadzić czynności sprawdzające w szerszym zakresie niż ustawodawca zakreślił prawo ich dokonywania w art. 274c O.p.

29 W ocenie skarżącego powyżej wskazane błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA stworzyło inną płaszczyznę do jego decyzyjności w przedmiocie skargi. Ponadto błędna wykładnia prawa dokonana przez Sąd naruszyła art. 1 i art. 84 Konstytucji RP, akceptując wbrew tym uregulowaniom nakładanie przez organ podatkowy dodatkowych zobowiązań na podatnika.

30 Zdaniem skarżącego Sąd również błędnie zastosował prawo materialne, bowiem naczelną zasadą zawartą w Ordynacji podatkowej jest ponoszenie kosztów postępowania podatkowego i czynności sprawdzających przez Skarb Państwa w następstwie treści art. 264 O.p. Skarżący wskazał, że przepis art. 267 § 1 O.p. stanowiący katalog zamknięty kosztów, które obciążają stronę, ma zastosowanie nie tylko do postępowania podatkowego, ale również do czynności sprawdzających.

31 8. Skarżący na rozprawie w NSA w dniu 27 kwietnia 210 r. wniósł jak w skardze kasacyjnej.

32 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

33 Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw.

34 9.1. Nieuzasadniony jest zarzut oparcia orzeczenia Sądu pierwszej instancji na błędnych ustaleniach faktycznych i naruszenia w związku z tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274c, 143, 266 § 1 i art. 280 O.p.

35 Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu w przedmiocie tych zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyprowadzanie wniosku o błędnym ustaleniu stanu faktycznego z faktu niesprostowania przez WSA oczywistych omyłek pisarskich przy przywoływaniu danych personalnych skarżącego oraz omyłkowego pominięcia w jednym miejscu uzasadnienia w nazwie organu podatkowego pierwszej instancji przymiotnika "S.’, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości odnośnie do osoby skarżącego oraz oznaczenia organu podatkowego (w innych miejscach uzasadnienia wyroku prawidłowo przytoczonego) jest nieuzasadnione. Sąd powinien był wprawdzie – na podstawie art. 156 § 1 P.p.s.a. sprostować te błędy, jednakże w ocenie NSA uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogą stanowić uzasadnioną podstawę kasacyjną (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a)

36 9.2. Pozostałe naruszenia wskazanych w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisów procesowych Ordynacji podatkowej podlegają rozważeniu w ramach oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z tym, że tylko ten pozwala na przeanalizowanie, czy Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły konkretnych przepisów postępowania, w oparciu o które wydano zaskarżone postanowienie.

37 9.3. Rację ma skarżący, że na podstawie art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale V O.p. "Czynności sprawdzające" mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazanych rozdziałów O.p., w tym przepisy regulujące koszty postępowania (art. 264 -271 O.p.). Zatem zgodnie z art. 264 O.p., co do zasady koszty postępowania przed organami podatkowymi (jeżeli dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej) ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.

38 Jednak przepisy powołanego rozdziału O.p. w art. 265 § 1 w pkt 1-5 wymieniają, co zalicza się do kosztów postępowania, a w żadnym z tych punktów nie zaliczono do nich kosztów podróży pełnomocnika strony, kosztów kopii dokumentów, czy też wynagrodzenia pełnomocnika z tytułu wykonania przez niego czynności, do których został wezwany reprezentowany przez niego podmiot.

39 Nie jest także trafne wskazywanie - jako podstawy prawnej zwrotu kosztów - § 2 art. 265 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Z uwagi na to, że koszty wskazane przez skarżącego zostały poniesione w postępowaniu sprawdzającym, prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie art. 274c § 1 O.p., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną u kontrahenta zastępowanej przez skarżącego firmy, a nie w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy, które mogło zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy, przepis ten nie znajdował w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Na powyższe okoliczności trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

40 9.4. Bezpodstawne jest wskazywanie na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 143 i art. 274c O.p.

41 Naruszenie pierwszego ze wskazanych przepisów nie zostało bliżej uzasadnione. Przewiduje on możliwość upoważnienia przez organ podatkowy pracownika urzędu do załatwienia spraw w imieniu organu we wskazanym zakresie. Czynności sprawdzające były podejmowane przez osoby powołujące się na takie upoważnienia, również postanowienia w obu instancjach wydane zostały przez osoby upoważnione do działania w imieniu organów.

42 Kwestionowanie natomiast zakresu czynności sprawdzających podjętych przez organ podatkowy na podstawie art. 274c O.p. w ramach kontroli sądowej postanowienia dotyczącego kosztów postępowania nie jest uzasadnione, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

43 Organ podatkowy był uprawniony do żądania – na podstawie wskazanego przepisu - przedstawienia przez podatnika reprezentowanego przez skarżącego dokumentów mających na celu ustalenie stanu faktycznego odnośnie do prawidłowości i rzetelności deklaracji, wpłacania podatków przez kontrolowanego kontrahenta firmy S. (art. 274c § 1 w zw. z art. 272 O.p.).

44 Skarżący jako pełnomocnik firmy nie był zobowiązany przez organ do sporządzenia odpisów dokumentów, lecz do ich przedstawienia organowi (z czynności tej sporządza się protokół).

45 Wyprowadzenie z treści art. 274c § 1 O.p. wniosku, że żądanie organu odnośnie do przedłożenia dokumentów może dotyczyć tylko faktur, a nie innych dokumentów będących w posiadaniu podatnika nie jest uzasadnione, bowiem z treści powołanego przepisu wynika, że organ może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Mogą to być zatem wszelkie dokumenty mające znaczenie dla ustalenia faktów istotnych w sprawie w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, prowadzonym wobec kontrahenta przedsiębiorcy, a nie tylko faktury.

46 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przepisów związanych z obowiązkiem kontroli przez sądy administracyjne działania administracji publicznej w oparciu o przepisy prawa (art. 7 Konstytucji) oraz naruszenia zasady sprawiedliwego ponoszenia obciążeń publicznych (art. 84 Konstytucji). Skoro powołane wyżej przepisy art. 265 § 1 i 2 w zw. z art. 280 O.p. nie zaliczają do kosztów postępowania kosztów wymienionych przez skarżącego we wniosku wszczynającym postępowanie, a koszty te – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - ponosi pełnomocnik strony będącej doradcą podatkowym w ramach świadczonym usług, to bezpodstawne jest wskazywanie na naruszenie zasad konstytucyjnych w sytuacji, gdy analizowane zagadnienie regulują szczegółowo przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

47 Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.