Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., II FSK 1898/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., II FSK 1898/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 160/08 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 160/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 24 kwietnia 2002 r. A. N. zawarł z M. S.A. umowę o świadczenie na jej rzecz usług szkoleniowych. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy spółka zobowiązana była wypłacić skarżącemu odszkodowanie w kwocie 150.000 zł w razie rozwiązania przez nią umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania. Dnia 10 maja 2002 r. spółka złożyła oświadczenie o wypowiedzeniu umowy ze skutkiem na 31 maja 2002 r. Skarżący wystąpił o wypłatę zapisanego w umowie odszkodowania. M. S.A. 15 maja 2002 r. wypłaciła zaliczkowo 75.000 zł, pozostałą zaś kwotę wraz z odsetkami umownymi zapłaciła na podstawie ugody pozasądowej zawartej 6 grudnia 2002 r. Łącznie w 2002 r. skarżący otrzymał 150.000 zł tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania oraz odsetki umowne w kwocie 2.202,75 zł.

4 Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, co zdaniem skarżącego stanowiło naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f").

5 W związku z powyższym A. N. złożył do Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 30.000 zł.

6 Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 112.352,20 zł.

7 Decyzją z dnia 7 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

8 Wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3071/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje. Za niedopuszczalne uznał przekształcanie postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w postępowanie prowadzone, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), obejmujące całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

9 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. N. od w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. II FSK 266/05, oddalił ją, uznając zarzuty za nieusprawiedliwione.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 3 lipca 2007 r. wydał decyzję określającą wysokość należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 112.352 zł.

11 Decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Motywując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w 2002 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Zdaniem organu odwoławczego kwota otrzymana przez skarżącego w związku z rozwiązaniem umowy przez M. S.A. stanowi odszkodowanie jedynie z nazwy. Obowiązek wypłacenia tej kwoty wynika z umowy o świadczenie na rzecz spółki usług szkoleniowych. Przepis art. 471 Kodeksu cywilnego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Sporna należność stanowi odstępne, o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

12 W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez co nie uwzględniono, że przepis ten w 2002 r. zawierał zwolnienie od podatku także odszkodowań należnych na podstawie wiążącej strony ugody pozasądowej, podlegającej regulacjom prawa cywilnego, naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż kwota otrzymana z tytułu rozwiązania umowy stanowi odszkodowanie jedynie z nazwy, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) przez błędną interpretację przepisów prawa cywilnego w związku z określeniem spornej należności otrzymanej w wyniku ugody pozasądowej jako odstępne, które zdaniem organu jedynie pełni funkcję odszkodowania, lecz odszkodowaniem nie jest. Nadto zarzucono organowi błędne zastosowanie art. 746 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że rozwiązanie umowy o świadczenie usług szkoleniowych nastąpiło z ważnych powodów i tym samym spółka nie była zobowiązana do naprawienia powstałej szkody bez zbadania, jakie to ważne powody rzekomo uzasadniały rozwiązanie umowy oraz czy faktycznie i obiektywnie były one ważnymi powodami, a także czy po stronie płatnika podatku w istocie powstał obowiązek weryfikowania żądania zapłaty z uwagi na bezprawność działania spółki.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - oddalając skargę - stwierdził, że podstawę wypłacenia skarżącemu kwoty przewidzianej w § 5 ust. 2 umowy zawartej przez niego z M. S.A. stanowiło wyłącznie to właśnie postanowienie umowy. Postanowienie takie strony mogły zawrzeć w umowie korzystając z wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasady swobody zawierania umów. Kwota ta stanowiła przychód skarżącego z tytułu tej umowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

14 Zdaniem Sądu, przepisem prawa, na podstawie którego wypłacono skarżącemu świadczenie z § 5 ust. 2 umowy nie mógł być podnoszony przez tą stronę art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. § 5 ust. 2 umowy nakładał na zleceniodawcę obowiązek wypłaty skarżącemu kwoty 150.000 zł tytułem odszkodowania w każdym przypadku rozwiązania przez zleceniodawcę umowy. Wystarczającym i jedynym warunkiem wypłaty tej kwoty był sam fakt rozwiązania umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania. Postanowienie to nie wymaga wykazania przez zleceniobiorcę (skarżącego) powstania jakiejkolwiek szkody spowodowanej niewykonaniem, czy też nienależytym wykonaniem umowy przez drugą stronę, a także związku przyczynowego między tymi zdarzeniami. Natomiast z art. 471 Kodeksu cywilnego wynika obowiązek wykazania szkody (zarówno rzeczywistej, jak i utraconych korzyści) oraz związku przyczynowego między powstaniem tej szkody a działaniem (zaniechaniem) drugiej strony będącym niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Wprawdzie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość zastrzeżenia w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna), jednakże możliwość ta dotyczy zobowiązań niepieniężnych. Zobowiązanie M. w przedmiotowej umowie (zapłata wynagrodzenia) miało charakter pieniężny. Oderwanie wypłaty kwoty przewidzianej w umowie od szkody, jaką Skarżący poniósł lub mógł ponieść wskutek rozwiązania umowy nie pozwala uznać, iż kwota sta stanowiła odszkodowanie w rozumieniu art. 471 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 205/07; publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

15 Ponadto Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie sporne świadczenie określił jako wynikające z zastrzeżenia umownego, jakim jest prawo odstąpienia od umowy (art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie można, zdaniem Sądu, utożsamiać prawa odstąpienia od umowy z odstępnym tj. kwotą wypłacaną na wypadek skorzystania z tego prawa. Jak podkreślił Sąd, organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże w sytuacji, gdy skarżącemu rzeczywiście zwolnienie to nie przysługiwało, naruszenie powyższego przepisu postępowania, w ocenie Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

16 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi:

17 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

18 a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, a to w ten sposób, że w świetle powołanego przepisu, według stanu prawnego na 2002 r., świadczenie przewidziane w § 5 ust. 2 Umowy z M. S. A. spełnia ustawowe przesłanki odszkodowania w związku z czym powinno być zwolnione od podatku;

19 b) art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną interpretację w ten sposób, iż Sąd I instancji przepis ten wskazał jako samoistną podstawę prawną do wypłacenia świadczenia, mimo że przedmiotowa umowa jedynie umocniła istniejące zobowiązanie pomiędzy stronami i skonkretyzowała jego wysokość, nie zmieniając jednak samego charakteru odszkodowania należnego z ustawy;

20 c) art. 471 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną interpretację w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę faktu uzasadnienia dochodzenia odszkodowania, źródłem którego jest ugoda pozasądowa, albowiem możliwość ta zagwarantowana jest ustawowo i wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego;

21 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

22 a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.), który mówi wprost, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstaw oraz jej wyjaśnienie, z uwagi na:

23 - wewnętrzną sprzeczność przedstawionych w meritum wyroku

24 przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji w przedmiocie wskazania

25 podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 355¹ Kodeksu cywilnego).

26 - nie ustosunkowanie się przez Sąd w przedmiotowym uzasadnieniu do

27 podania konkretnego określenia bądź definicji prawnej, stanowiącej

28 podstawę wypłacenia Skarżącemu kwoty przewidzianej w § 5 ust. 2 umowy zawartej z M. S.A., albowiem Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż taką podstawą było właśnie wskazane powyżej postanowienie umowy.

29 b) art. 134 § 1 p.p.s.a w ten sposób, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, po zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz wykazaniu błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w przedmiocie określenia w/w świadczenia, powinien był w sposób przejrzysty świadczenie to zdefiniować stronie.

30 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując w przedmiocie formalnych wadliwości oraz o niezasadności tej skargi.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

34 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny.

35 Sąd pierwszej instancji sporządził poprawne uzasadnienie zaskarżonego wyroku - spełniające dostatecznie wymogi i standardy wynikające z przywołanego w zdaniu poprzednim przepisu prawa. W szczególności z uzasadnienia tego jednoznacznie i niewątpliwie wynika, że podstawą i powodem kontrolowanego w postępowaniu sądowym rozstrzygnięcia organów podatkowych był brak uzasadnionych możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny pierwszej instancji konstatując, że sporne w zakresie podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczenie nie zostało otrzymane na podstawie wymienionych we wskazanym zapisie prawnym "przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw", przeprowadził i uzasadnił tę ocenę w obszarze niezbędnym do rozważenia zastosowania powołanego przepisu podatkowego prawa materialnego, do którego nie należy określanie podstawy prawnej świadczenia wypłacanego tylko na podstawie umowy i oderwanego od powstania i wysokości (ewentualnej) szkody.

36 Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został nieprawidłowo sformułowany, przedstawiony i uzasadniony.

37 Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że rozstrzygając sprawę nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał w tym zarzucie przepisów prawa, których oceny zastosowania lub zaniechania zastosowania w postępowaniu podatkowym należałoby na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonać. W ten sposób skarżący pominął normatywny przedmiot kontroli, która jest prawem i obowiązkiem sądu administracyjnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ustala bowiem, jak na przykład sąd cywilny, stanu faktycznego sprawy, ale ocenia go z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów procedury podatkowej, na podstawie której został ustalony i oceniony przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Przywołanych przepisów postępowania podatkowego brak jest w obszarze sformułowania, przedstawienia i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., tak więc na tej podstawie skarżący nie zakwestionował sądowej oceny – zarówno dokonanych jak i ewentualnie możliwych – ustaleń stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie ze standardami i wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

38 Z przestawionego przez Sąd pierwszej instancji, a nie zakwestionowanego skutecznie – jak to wyżej rozważono – przez zarzuty skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne w sprawie świadczenie wypłacone zostało skarżącemu wyłącznie na podstawie § 5 pkt 2 umowy z dnia 24 kwietnia 2002 r.

39 Z umowy powyższej, jak również wskazanej w zdaniu poprzednim jej części, nie wynika jakikolwiek zapis czy też jednoznaczne nawiązanie odnośnie do powstania u skarżącego szkody, jej wysokości, rodzaju – w tym ewentualnych składników oraz relacji wypłaconego świadczenia do wymienionych danych, mogących stanowić odszkodowawcze uzasadnienie umówionej ( i zrealizowanej następnie ) wypłaty. Konstatacje te należą do oceny stanu faktycznego sprawy, który nie został zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, zakwestionowany przez skargę kasacyjną.

40 W tym stanie rzeczy ocena (analiza możliwości subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego) dokonana przez Sąd pierwszej instancji, z której wynika, że sporne z punktu widzenia prawa podatkowego świadczenie nie stanowiło odszkodowania z art. 471 kc, oraz nie było odszkodowaniem otrzymanym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, jest w sprawie niniejszej w pełni uzasadniona. Dodać także należy, że podnoszony również w skardze kasacyjnej art. 353¹kc stanowi o zasadzie i granicach swobody zawierania umów prawa cywilnego, nie zaś o odszkodowaniu na podstawie przepisów prawa cywilnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

41 Z tych powodów, uznając rozważone zarzuty kasacyjne za niezasadne bądź nieprawidłowe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.