Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1890/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1890/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 906/14 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 906/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez G. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 lipca 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 W dniu 27 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił wobec G. S. (dalej jako: "skarżąca") tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], którymi objęto zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002-2005. Podstawą ich wystawienia były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalające wysokość ww. zobowiązań. Zawiadomieniami z dnia 27 lutego 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, które zostały zrealizowane przez bank w dniu 6 marca 2008 r., a przekazana kwota w całości pokryła przedmiotowe zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne zakończono.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po wznowieniu na wniosek strony postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, uchylił je w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji i umorzył postępowania podatkowe w sprawie.

6 Pismem z dnia 27 maja 2014r. skarżąca wystąpiła wraz z mężem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot m.in. nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

7 Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił ich zwrotu, a postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") warunkiem koniecznym do zwrotu kosztów egzekucyjnych jest wykazanie, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Zaś niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych, mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Treść tego przepisu upoważnia organ egzekucyjny do oceny zdarzeń występujących tylko w ramach postępowania egzekucyjnego - wykonawczego, a nie postępowania jurysdykcyjnego prowadzonego w ramach instancji. Ocena ta obejmuje wyłącznie okoliczności związane z wykonaniem, a nie z wydaniem decyzji. Także ocena "zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji'" może być dokonana jedynie w zakresie okoliczności występujących w postępowaniu egzekucyjnym i dotyczących tytułu wykonawczego, a nie orzeczenia będącego podstawą tytułu, gdyż orzeczenie takie jest wygenerowane w innym postępowaniu, objętym odrębną od egzekucji procedurą. Tym samym, jeżeli organ - tak jak w niniejszej sprawie - nie stwierdzi niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, to nie ma podstaw do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych

8 Skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. W skardze podniosła, że podstawą decyzji wymiarowych były przepisy art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), dlatego zastosowanie w sprawie winien znaleźć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. z 2013r., poz. 985), mocą którego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). Skarżąca utrzymywała, iż art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy ujawnienia "niezgodności z prawem prowadzonej egzekucji" już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego i po pobraniu kosztów, i chodzi tu również o zaniedbania ze strony wierzyciela.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Stwierdził, że "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Tym samym Sąd uznał, że "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji.

11 W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy.

12 Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

13 1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku dokonania przez WSA w Lublinie błędnej wykładni art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanej zwrotu kosztów egzekucyjnych;

15 - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że koszty postępowania, którymi zostaje obciążona strona (zobowiązany) nie powstają z jej winy, w sytuacji gdy koszty te są następstwem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków;

17 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

18 - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż "niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanej zwrotu kosztów egzekucyjnych.

19 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Spór sprowadza się w istocie do interpretacji art. 64c § 3 u.p.e.a. na tle takiej sytuacji, gdzie przeprowadzono skutecznie egzekucję w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję podatkową, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego (po zakończeniu egzekucji) w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

23 Występujący w rozpoznanej sprawie problem został już rozstrzygnięty wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15 oraz II FSK 1889/15 w składzie orzekającym również w niniejszej sprawie, dlatego argumentacja została zaczerpnięta z tych orzeczeń.

24 Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

25 Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

26 Z kolei zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela.

27 W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a. pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykładnią pojęcia "jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się" zajmowały się wielokrotnie sądy administracyjne. I tak w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 1179/15, NSA wskazał, że: "Zdaniem NSA przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny >>Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem<< dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego.

28 Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II GSK 804/15, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji nie przesądza o "niezgodnym z prawem" wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego tą decyzją.

29 Za kierunkiem rozumowania przyjętym w niniejszej sprawie przemawia również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1641/13, 29 stycznia 2016 r., II FSK 2676/13, 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) ". W innym wyroku – z dnia 11 marca 2016 r., II FSK 53/14 (CBOSA) Sąd podkreślił, że: "Dla zastosowania regulacji prawnej opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie. Niezgodność z prawem, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, winna być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem właściwego organu". Z kolei w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/14 (CBOSA), NSA podkreślił, że zastosowany w tym przepisie zwrot: "Jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, iż do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego". Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10 (CBOSA) trafnie wskazano, że: "Przez określenie >>okaże się<<, użytego przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Zasadniczym warunkiem zastosowania analizowanego przepisu jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem zaakceptować skutków nieważnej decyzji (postanowienia), na podstawie której wszczęto w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne tylko z tego powodu, że stwierdzenie nieważności nastąpiło w trakcie trwania tego postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę wyrażoną w art. 262 k.p.a., a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy".

30 W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Świadczy to tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi Państwa wobec tegoż dłużnika, zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych przestał istnieć (tu w szczególności decyzja uchylająca decyzję ustalającą wysokość podatku). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo Państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez Państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od Państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności.

31 Tu dodatkowo ta sama jednostka państwa jest i wierzycielem, i organem egzekucyjnym, więc w sposób oczywisty obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi za egzekucję zobowiązań podatkowych jest immamentnie związane z istnieniem tych zobowiązań. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania.

32 Dodatkowo można wskazać, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10, CBOSA).

33 W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy.

34 Trafny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), podnosząc, że w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania - jako zgodnego z prawem - wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Takie też poglądy na skutki działania konstytutywnych wyroków TK wyrażono np. w wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 7/14, Lex nr 1512341, czy w postanowieniu NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07 (CBOSA). W tym ostatnim orzeczeniu NSA podkreślił, że zasadą jest, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Od tej zasady istnieją wyjątki między innymi określone w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Wyjątki zachodzą tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu co trafnie wskazano w wyroku SA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2014 , III AUa 905/13 (Lex 1454452) podkreślając, że: "Przepis art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej przewiduje możliwość odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego uznanego za niekonstytucyjny. Innym wyjątkiem od zasady wstecznej mocy obowiązującej orzeczeń Trybunału jest sytuacja, w której skuteczność wyroku Trybunału Konstytucyjnego ex tunc naruszałaby zasadę ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji RP). W takim przypadku należy przyjąć, że wyrok Trybunału nie działa ex tunc w zakresie, w jakim naruszałoby to wspomnianą wyżej zasadę konstytucyjną". Takie sytuacje w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który podkreśla, że stanowisko o utracie mocy prawnej przepisu prawa z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że co do zasady jest on usuwany z porządku prawnego od chwili jego wejścia w życie (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., I CK 395/12 Lex nr 567322, wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., II CSK 444/13, Lex nr 1496279).

35 Powyższe poglądy prowadzą więc do wniosku, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a. na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis.

36 Zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, będącego wyrazem praworządności formalnej, byłoby sprzeczne także z zasadą wynikającą z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

37 W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia.

38 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a.