Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1889/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1889/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 905/14 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., I SA/Lu 905/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez M. S. (zwanego dalej skarżącym) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ w dniu 27 lutego 2008 r. wystawił wobec skarżącego tytuły wykonawcze, którymi objęto zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002-2005. Zajęto rachunek bankowy skarżącego. Uzyskane środki pokryły zaległości oraz koszty egzekucyjne.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po wznowieniu postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, uchylił je w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i umorzył postępowania podatkowe w sprawie.

5 Pismem z dnia 27 maja 2014 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot m.in. nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

6 Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. organ odmówił ich zwrotu, wskazując na art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.e.a.). Stwierdził, że koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu jest wykazanie, iż wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Skoro w niniejszej sprawie w chwili wystawienia tytułów wykonawczych, decyzje będące podstawą ich wystawienia istniały w obrocie prawnym i podlegały wykonaniu, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanych (wykonanych) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego, to tym samym argumentacja, że rozstrzygnięcie wydane po wznowieniu postępowania, uchylające decyzje ustalające podatek od nieujawnionych źródeł, podobnie jak wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywołuje skutki ex tunc, a co za tym idzie dokonane czynności egzekucyjne nie znajdują oparcia w przepisach prawa, pozostaje w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa.

7 3. W skardze na powyższe skarżący wskazał – mając uwadze art. 64c § 3 u.p.e.a. – że dotyczy on ujawnienia "niezgodności z prawem prowadzonej egzekucji" już po jej zakończeniu i po pobraniu kosztów. Koszty egzekucyjne w takim przypadku ponosi organ egzekucyjny, wierzyciel lub organ wykonujący, jeżeli wszczęcie

8 i prowadzenie egzekucji nastąpiło niezgodnie z prawem. Chodzi tu o zaniedbania zarówno ze strony wierzyciela, jak np. skierowanie do egzekucji tytułu obejmującego nieistniejące zobowiązanie, czy też, gdy wierzyciel zaniedba powiadomienia organu egzekucyjnego o wykonaniu zobowiązania przez dłużnika.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one

11 z jego winy.

12 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

13 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

14 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a.

15 - poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzącego do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu

16 I instancji w wyniku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnej wykładni art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych;

17 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP, zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną wystawionych

18 w sprawie tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym;

19 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267

20 z późn. zm. - dalej jako k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na skutek błędnego przyjęcia, że koszty postępowania, którymi zostaje obciążona strona (zobowiązany) nie powstają z jej winy, w sytuacji gdy koszty te są następstwem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylania się przez zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków;

21 4) art. 64c § 3 u.p.e.a. - poprzez dokonanie przez sąd I instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że "niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.

22 Mając na uwadze powyższe, wniesiono o:

23 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

24 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 6. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Spór sprowadza się

28 w istocie do interpretacji art. 64c § 3 u.p.e.a. na tle takiej sytuacji, gdzie przeprowadzono skutecznie egzekucję w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję podatkową, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego (po zakończeniu egzekucji) w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., to jest

29 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

30 Występujący w rozpoznanej sprawie problem został już rozstrzygnięty m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1890/15 w składzie orzekającym również w niniejszej sprawie, dlatego argumentacja została zaczerpnięta z tego orzeczenia.

31 7. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

32 Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. Jeżeli zaś niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel - obciąża nimi wierzyciela.

33 Z kolei zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo

34 z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela.

35 W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a. pojęcia "niezgodności

36 z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykładnią sformułowania "jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się" zajmowały się wielokrotnie sądy administracyjne. I tak

37 w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 1179/15, NSA wskazał, że: "Zdaniem NSA przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny >>Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie

38 i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem<< dotyczy również sytuacji,

39 w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego.".

40 Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego

41 w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II GSK 804/15, że uchylenie

42 decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji nie przesądza o "niezgodnym z prawem" wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego decyzją.

43 Za kierunkiem rozumowania przyjętym w niniejszej sprawie przemawia również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1641/13, 29 stycznia 2016 r., II FSK 2676/13, 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W innym wyroku – z dnia 11 marca 2016 r., II FSK 53/14 (CBOSA) Sąd podkreślił, że: "Dla zastosowania regulacji prawnej opisanej

44 w art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie - po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie. Niezgodność

45 z prawem, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, winna być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem właściwego organu". Z kolei w wyroku

46 z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/14 (CBOSA), NSA podkreślił, że zastosowany w tym przepisie zwrot: "Jeżeli okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego". Natomiast w wyroku WSA

47 w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10 (CBOSA) trafnie wskazano, że: "Przez określenie >>okaże się<<, użytego przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a., należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Zasadniczym warunkiem zastosowania analizowanego przepisu jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem zaakceptować skutków nieważnej decyzji (postanowienia), na podstawie której wszczęto w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne tylko z tego powodu, że stwierdzenie nieważności nastąpiło w trakcie trwania tego postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę wyrażoną

48 w art. 262 k.p.a., a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy".

49 W ocenie Sądu "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne

50 z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego

51 w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Świadczy to tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika, zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało

52 w wyniku innych zdarzeń prawnych - przestał istnieć (tu w szczególności: decyzja uchylająca decyzję ustalającą wysokość podatku). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności.

53 Tu dodatkowo ta sama jednostka państwa jest i wierzycielem, i organem egzekucyjnym, więc w sposób oczywisty obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi za egzekucję zobowiązań podatkowych jest immamentnie związane

54 z istnieniem tych zobowiązań. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania.

55 Dodatkowo można wskazać, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Lu 531/06, wyrok WSA

56 w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10, CBOSA).

57 W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Zatem są to decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą

58 o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne

59 z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy.

60 Trafny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), podnosząc, że w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania - jako zgodnego

61 z prawem - wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu

62 o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu

63 z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości.

64 W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych

65 z prawem. Takie też poglądy na skutki działania konstytutywnych wyroków TK wyrażono np. w wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 7/14, Lex nr 1512341, czy

66 w postanowieniu NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07 (CBOSA). W tym ostatnim orzeczeniu NSA podkreślił, że zasadą jest, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Od tej zasady istnieją wyjątki między innymi określone w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Wyjątki zachodzą tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co trafnie wskazano w wyroku SA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2014 , III AUa 905/13 (Lex 1454452) podkreślając, że: "Przepis art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej przewiduje możliwość odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego uznanego za niekonstytucyjny. Innym wyjątkiem od zasady wstecznej mocy obowiązującej orzeczeń Trybunału jest sytuacja, w której skuteczność wyroku Trybunału Konstytucyjnego ex tunc naruszałaby zasadę ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji RP). W takim przypadku należy przyjąć, że wyrok Trybunału nie działa ex tunc w zakresie, w jakim naruszałoby to wspomnianą wyżej zasadę konstytucyjną". Takie sytuacje

67 w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Podobne poglądy wyrażone są także

68 w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który podkreśla, że stanowisko o utracie mocy prawnej przepisu prawa z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że co do zasady jest on usuwany z porządku prawnego od chwili jego wejścia w życie (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., I CK 395/12 Lex nr 567322, wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., II CSK 444/13, Lex nr 1496279).

69 Powyższe poglądy prowadzą więc do wniosku, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, że - jako wywołujący skutki ex tunc - prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia

70 i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a. prowadzonej na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis.

71 Zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, będącego wyrazem praworządności formalnej, byłoby sprzeczne także z zasadą wynikającą z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

72 W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia

73 i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku

74 z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz

75 z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc

76 o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także

77 o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia.

78 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.