Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1860/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1860/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2357/14 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-452/14-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Szafa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2357/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2014 r. o nr ILPB1/415-452/14-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mieszanek mineralno-bitumicznych oraz budowy dróg kołowych i szynowych. W dniu 19 czerwca 2013 r. zwarł z kontrahentem umowę remontu drogi wojewódzkiej odcinkami (dalej: umowa). Termin realizacji umowy został wyznaczony na dzień 30 września 2013 r. W dniu 24 września 2013 r. podpisano aneks nr 1 do umowy, którym zmieniono termin realizacji umowy z dnia 30 września 2013 r. na dzień 21 października 2013 r. Dnia 8 listopada 2013 r. na podstawie protokołu nr 1 dokonano rozpoczęcia czynności odbiorowych realizowanego zadania. Komisja dokonująca odbioru w zakresie terminowości wykonania robót (dalej: komisja) stwierdziła, że wykonane zamówienie podstawowe nie zostało zakończone w zakresie barier energochłonnych i zachodzi konieczność poprawy wykonanych prac. Komisja postanowiła odstąpić od odbioru do czasu wykonania robót poprawkowych i zamontowania barier. Ponowny termin odbioru miał zostać ustalony po pisemnym zgłoszeniu wykonawcy o zakończeniu robót poprawkowych i wykonaniu barier ochronnych. W dniu 8 listopada 2013 r. skarżąca wykonała roboty poprawkowe i zamontowała bariery i wieczorem 8 listopada 2013 r. zgłosiła gotowość do odbioru. W dniu 18 listopada 2013 r. dokonano odbioru końcowego robót. Komisja stwierdziła, że termin zakończenia przekroczony został o 18 dni (liczony od 22 października do 8 listopada). W zakresie zgodności wykonanych robót z dokumentami kontraktowymi Komisja stwierdziła, że roboty są zgodne z obmiarem i kosztorysem powykonawczym potwierdzonym przez inspektora nadzoru. Stwierdziła również, że nieprawidłowości wskazane w protokole nr 1 z dnia 8 listopada 2013 r. zostały usunięte. Oceniła jakość robót jako "dobra". W dniu 19 listopada 2013 r. wystawiono fakturę sprzedażową na wykonane roboty. W dniu 10 grudnia 2013 r. kontrahent wystawił skarżącemu notę księgową na kwotę 183.726,18 zł tytułem kary umownej zgodnie z § 11 ust. 2 pkt a umowy za nieterminowe wykonanie robót wskazując, że był do tego uprawniony w świetle § 11 ust. 2 pkt a umowy, według którego "wykonawca płaci zamawiającemu kary umowne za przekroczenie umownego terminu wykonania przedmiotu umowy oraz nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze lub w okresie rękojmi lub gwarancji, w wysokości 0,2% wartości umownej brutto".

5 W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący sformułował pytanie, czy zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót jest kosztem uzyskania przychodu w 2013 r.? Zdaniem skarżącego, zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót jest kosztem uzyskania przychodu w 2013 r. Odwołując się do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i art. 23 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. skarżący podkreślił, że kary umowne z innego tytułu niż określone w ww. przepisie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Nie stanowią kosztu podatkowego tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

6 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.), Dyrektor IS stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie przesłanki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a także nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być właściwie udokumentowany. Wyłączną przyczyną poniesionego przez wnioskodawcę wydatku związanego z zapłatą kary umownej było jego nieprawidłowe działanie, który nie zachował należytej staranności w wykonaniu realizacji umowy. Naliczona kara wynika z okoliczności, na które strona miała wpływ i nie można uznać jej za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

7 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

9 3.1. Na ww. interpretację skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

12 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. oraz art. 483 § 1 i 2 k.c. stwierdził, że nałożona na skarżącego kara umowna w przedstawionym stanie faktycznym jest skutkiem zwłoki skarżącego w usunięciu wad wykonanych przez niego robót. Taki rodzaj kary umownej w ocenie WSA we Wrocławiu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

15 (I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo, że skarżący przed WSA we Wrocławiu podnosił zarzut wadliwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., jak również pomimo braku wezwania wnioskodawcy przez organ na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. do uzupełnienia stanu faktycznego, opisanego we wniosku, w związku z koniecznością dokonania przez organ prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego;

16 (II) prawa materialnego, tj. art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót naliczona na podstawie § 11 ust. 2 pkt a umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

17 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego..

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodu.

20 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

21 Charakter postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej sprawia, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny nie może ingerować w stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę czy też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego. O ile w ramach tzw. zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy, o tyle zadanie organu wydającego interpretację jest ograniczone do analizy okoliczności podanych we wniosku o interpretację. Może natomiast, stosownie do regulacji art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., wezwać zainteresowanego do uzupełnienia wniosku, jeżeli uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, bądź wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p. Wymaga jednak podkreślenia, że okoliczności stanu faktycznego opisane we wniosku o interpretację nie mogą być również zmieniane czy uzupełniane przez wnioskodawcę poprzez podanie ich, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze do sądu administracyjnego.

22 W rozpatrywanej sprawie organ, odstępując od wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku uznał, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny zawiera fakty i okoliczności wystarczające do wydania wnioskowanej interpretacji. Podany we wniosku przez skarżącego stan faktyczny stanowił wobec tego jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji zarówno organ podatkowy, który wydaje interpretację, jak również sąd administracyjny dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/14). Również skarżący, który chciałby rozszerzyć stan faktyczny o dodatkowe, znane mu wcześniej okoliczności, nie ma takiej możliwości w toczącym się postępowaniu.

23 6.3. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, wymaga podkreślenia, że skarżący powinien był zarzucić nie błędną wykładnię, a niewłaściwe zastosowanie podanego przepisu prawa materialnego, gdyż to do kwestii stosowania odpowiednich przepisów sprowadza się sformułowanie zarzutu, tj. czy zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Wymaga zaakcentowania, że zagadnienie kar umownych reguluje m.in. art. 483 § 1 k.c., zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna ma charakter dodatkowego postanowienia umownego, które skłania stronę stosunku zobowiązaniowego do należytego wykonania zobowiązania. Kara umowna oparta jest o przesłankę zawinienia. Stosownie do art. 354 § 1 k.c. dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

24 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 wymienia trzy tytuły, z których poniesienie kar umownych lub odszkodowań zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, do których należą kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty. Wszystkie te tytuły wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone przez skarżącego okoliczności nie mogą stanowić podstawy wyłączenia stosowania wobec niego regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącego, poniesiona przez niego kara umowna jest skutkiem niezachowania należytej staranności w przeprowadzeniu robót, a przez to nienależytego wykonania zobowiązania. Jak podał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługa została wykonana niekompletne i z usterkami, które udało się usunąć w późniejszym terminie. Komisja dokonująca odbioru robót stwierdziła konieczność poprawy m.in. cieku, estetyki wykonania poboczy, regulacji wpustów ulicznych. W konsekwencji organ, a następnie WSA we Wrocławiu, prawidłowo zakwalifikowali, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesioną przez skarżącego karę umowną jako karę umowną z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót.

26 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).