Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 1856/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 1856/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1050/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., III SA/Po 1050/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że postanowieniem

4 z dnia 14 kwietnia 2009 r. Burmistrz wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Skarżąca odmówiła wypełnienia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji

5 o lasach. Potem poinformowała jedynie, że na nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza, a nieruchomość wraz z zabudowaniami wykorzystywana była jako gospodarstwo rolno-hodowlane oraz mieszkania własne i pomieszczenie gospodarcze dla prowadzonej hodowli.

6 3. Decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Burmistrz ustalił skarżącej podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 31.064,00 zł. Wskazał, że skarżąca po dniu 5 października 1997 r. nie składała żadnych wykazów, ani informacji na podatek od nieruchomości. Dowodem, na którym między innymi oparto się przy ustalaniu podatku za 1997 r. był protokół z oględzin nieruchomości z dnia 27 sierpnia 1997 r. Organ podatkowy wyznaczał dwukrotnie terminy oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, to jest na dzień 1 lipca i 10 września 2009 r. - każdorazowo skarżąca nie pojawiła się, pomimo prawidłowego wezwania. Z oględzin sporządzono notatki służbowe. Oparto się na zapisach ewidencji gruntów

7 i budynków.

8 4. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę na skutek odwołania, podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Wskazał, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości. Zdaniem Kolegium organ I instancji zasadnie objął opodatkowaniem grunty omawianej nieruchomości sklasyfikowane jako "Bi", wobec gruntów stanowiących nieużytki zastosował zwolnienie od opodatkowania oraz objął opodatkowaniem budynki mieszkalne i budynki pozostałe. Odnośnie przyjętej przez organ podatkowy I instancji do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, organ odwoławczy stwierdził, że jest to rozwiązanie najbardziej korzystne dla podatnika. W przedmiotowej sprawie brak jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej wskazującej na charakter poszczególnych budynków, zatem organ podatkowy przyjął w decyzji całość powierzchni wskazanej w protokole z 1997 r. Zdaniem organu odwoławczego budynki znajdujące się na omawianej nieruchomości nie są wykorzystywane przez podatniczkę na potrzeby mieszkaniowe. Podatniczka nie korzysta z nich od wielu lat, zaś jej miejscem zamieszkania jest inne miasto.

9 4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, polegającym na oparciu decyzji na faktach sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym nieruchomości oraz jej przeznaczeniem, co wynika z treści błędnego materiału dowodowego.

10 W uzasadnieniu skarżąca podniosła w szczególności, że załączona mapa ewidencyjna wskazuje, że działka nr 460 o pow. 2,37 ha zabudowana jest tylko częściowo, a mianowicie na pow. 500 m, a w pozostałej części stanowi grunt niezabudowany, lecz zalesiony i zakrzewiony, który dopiero po podziale geodezyjnym i wytyczeniu działek budowlanych, przy jednoczesnym wycięciu drzew

11 i krzewów może być uznany za grunt zabudowany. Z tych względów działki te oznakowane były jako Lz i Bz. Ponadto wątpliwy, w ocenie skarżącej, dowód

12 w postaci protokołu z 1997 r., na który powołuje się organ podatkowy, nie odnosi się do sposobu użytkowania budynków i nie wyjaśnia, dlaczego budynki mieszkalne,

13 z których korzystała podatniczka, organ ten zalicza do innych. Organ podatkowy nie przytacza jednocześnie żadnego dowodu, że w 2009 r. budynki te były użytkowane jako inne. Kolegium pominęło przy tym, że podatniczka przedłożyła organowi podatkowemu deklarację podatkową, w której wykazała budynki mieszkalne, a nie inne. Zdaniem skarżącej teren wyłączony z gospodarki rolno-leśnej, nawet wobec oznakowania w rejestrze gruntów Bz, podlegać będzie opodatkowaniu jako grunt inny dopiero po podziale geodezyjnym, zabudowie i oddaniu zabudowy do użytkowania - zakończeniu budowy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

14 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że podstawę dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych co do gruntów (ich rodzaju

15 i powierzchni) stanowiły dane z ewidencji gruntów. Dla wymiaru podatku od nieruchomości istotna jest bowiem kwalifikacja działek, a więc ich charakter, czyli samo przeznaczenie, a nie rzeczywiste wykorzystanie gruntu. Skarżąca zarówno

16 w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego nie wykazała, ażeby skutecznie wystąpiła o zmianę kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów. Powoływała się jedynie na odmienne aniżeli wynikające z ewidencji gruntów, faktyczne wykorzystywanie gruntów (na cele rolno-hodowlane), co jednak nie mogło stanowić przeciwwagi dla dokumentu urzędowego zawierającego dane z ewidencji gruntów. Podstawę do uznania gruntu jako rolny i wyłączenia go jako takiego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi bowiem jego sklasyfikowanie w ten sposób w ewidencji gruntów, co wynika z art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.).Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

17 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

18 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.- dalej: p.u.s.a.)

19 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji mimo

20 że zostały one wydane w postępowaniu co do którego istnieje podstawa do jego wznowienia;

21 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku

22 z art. 940 k.p.c.;

23 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej: ord. pod.), które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

24 Mając na uwadze powyższe, wniesiono o:

25 - uchylenie zaskarżonego wyroku;

26 - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o:

28 - oddalenie skargi kasacyjnej.

29 SKO w odniesieniu do zarzutu pominięcia okoliczności, że nieruchomość została zajęta w postępowaniu egzekucyjnym wskazało, iż takiej wiedzy nie posiadały organy podatkowe orzekające w sprawie. Ponadto to postępowanie toczy się aktualnie, zatem nie ma związku z kwestią ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

32 7. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny

33 w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Najdalej idący jest zarzut, którego naruszenia skarżąca upatruje w zaistnieniu podstaw do wznowienia postępowania, jednakże nie wyjaśnia w istocie na czym ta podstawa polega. Dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej

35 w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. strona musi wykazać, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Koniecznym elementem jest więc tutaj wykazanie przez stronę braku swego zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności

36 w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły stronie udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto z treści art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. wynika, że chodzić tu powinno o pozbawienie strony albo w ogóle udziału

37 w postępowaniu podatkowym (co w sprawie nie miało miejsca), albo o pozbawienie udziału w istotnej części tego postępowania (co w sprawie także nie miało miejsca). Wystąpienia tych przesłanek w skardze kasacyjnej nie wykazano i ich nie uzasadniono. W tym zakresie w orzecznictwie NSA wyraża się następujący pogląd: "Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony

38 w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje ustawa - Ordynacja podatkowa.

39 Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. zostaje więc spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału

40 w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy (>>nie z własnej winy<<) ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)" – por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99 - Lex nr 42510. Tymczasem

41 w niniejszej sprawie skarżąca brała udział we wszystkich przeprowadzonych czynnościach procesowych. A nadto - na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - pomimo podjętej przez organ podatkowy próby, skarżąca nie udostępniła nieruchomości celem dokonania jej oględzin i pomiarów znajdujących się na niej budynków. Podniesiona natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia braku udziału innych podmiotów w postępowaniu podatkowym nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., gdyż - jak wskazano powyżej - wznowienia postępowania na tej podstawie może wnosić jedynie strona, która nie brała udziału w postępowaniu. Na marginesie należy dodać, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż w związku z toczącym się aktualnie postępowaniem egzekucyjnym wszystkie podmioty, tj. właściciel nieruchomości (dłużnik), wierzyciel i prowadzący postępowanie egzekucyjne organ, mają interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres po jej zajęciu. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości, gdyż w tym czasie - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jedynym właścicielem przedmiotowych gruntów była skarżąca. Jedynie ona ma interes prawny w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany okres, a nie pozostałe podmioty, które wskazała w skardze kasacyjnej.

42 8. Niezasadne okazały się także zarzuty mające bezpośredni związek z zarzutami podniesionymi na początku skargi kasacyjnej. Artykuł 122 ord. pod. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

43 W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości było prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe uwzględniły w sprawie całokształt materiału dowodowego, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, przy czym jednak dokonując ich prawidłowej oceny, zasadnie przyjęły za miarodajne dane z ewidencji gruntów oraz protokoły z oględzin nieruchomości za lata 1996 i 1997. Należy podkreślić, że nie ma racji skarżąca, iż budynki w których wcześniej prowadziła działalność gospodarczą z racji ich funkcji i konstrukcji powinny zostać zakwalifikowane do budynków mieszkalnych, bowiem - jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, a co znajduje odzwierciedlenie w niepodważonych przez skarżącą ustaleniach organów - aktualnie budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie spełniają funkcji mieszkalnej.

44 Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy uznać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Ustawodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

45 Odwołując się do treści art. 336 k.c. oraz poglądów doktryny i judykatury należy stwierdzić, że w realiach sprawy niniejszej nie można powiedzieć, iż właściciel utracił przymiot posiadacza samoistnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie posiadacza samoistnego należy rozumieć tak, jak wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego (według reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej). Zgodnie

46 z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., II CSK 17/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

47 z dnia 22 stycznia 2016 r., II FSK 2963/13). Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności (por. T.A. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, nota 4, LEX 2012, por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., II FSK 873/14). Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o tym, iż skarżąca jako dłużnik utraciła przymiot samoistnego posiadania, bowiem jako właściciel przedmiotowej nieruchomości w badanym roku podatkowym, była ona posiadaczem samoistnym. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się we władztwie właściciela. Tym samym prawidłowe było przypisanie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

48 9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.