Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 1854/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 1854/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1048/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., III SA/Po 1048/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 15 maja 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza M. z 19 stycznia 2012 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 14 kwietnia 2009 r. Burmistrz M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości położonej w obrębie M. – D., gmina M., obejmującej działki [...], [...], [...],[...], [...], [...] i [...].

4 Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w skład nieruchomości położonej w obrębie M.-D. gmina M. należącej do A. J. wchodzą działki gruntu o łącznej powierzchni 8,2900 ha. Grunty o powierzchni 2,1900 ha stanowiące całość działki nr [...], część działki nr [...] oraz całość działki nr [...] sklasyfikowane są jako lasy i podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast grunty o łącznej powierzchni 6,1000 ha stanowiące część działki [...] oraz całość działki [...], nr [...], [...] i [...] sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane, a także, w przypadku części działki 287/6, jako nieużytki, w związku z tym, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a. ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.")., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych z uwzględnieniem zwolnień ustawowych.

5 Odnosząc się do podstawy opodatkowania i przeznaczenia budynków organ podatkowy jako podstawę czynionych ustaleń przyjął protokoły z 19 września 1996 r. oraz z 27 sierpnia 1997 r., sporządzone przy udziale podatniczki i przez nią podpisane

6 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że nie stanowi naruszenia prawa wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 o.p., gdyż decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył dokonanego przez organ pierwszej instancji wymiaru zobowiązania podatkowego.

7 Podatkiem od nieruchomości zostały objęte w niniejszej sprawie grunty i budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w obrębie M.-D. gmina M. o łącznej powierzchni 8,2900 ha. Natomiast dla pozostałych gruntów o powierzchni 9.600,00 m2 jako nieużytków nie naliczono podatku.

8 Podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych co do gruntów (ich rodzaju i powierzchni) stanowiły dane z ewidencji gruntów. Wprawdzie organ pierwszej instancji oparł się w tym zakresie na wypisie z ewidencji gruntów z 2009 r., jednak organ odwoławczy pozyskał informację ze Starostwa Powiatowego co do kwalifikacji spornych gruntów w istotnym w sprawie 2007 r. Wynika z niej, że od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. klasyfikacja użytków gruntowych nie zmieniła się i przedstawiała się następująco:1) działka nr [...] o powierzchni 0,46 ha – Bz, 2) działka nr [...] o powierzchni 1,28 ha – LsVI, 3) działka nr [...] o powierzchni 1,05 ha – LsVI, N, 4) działka nr [...] o powierzchni 1,43 ha – Bz, 5) działka nr [...] o powierzchni 0,82 ha – LsVI, 6) działka nr [...] o powierzchni 2,37 ha – Bz, 7) działka nr [...] o powierzchni 0,88 ha – Bz.

9 Z wypisu z ewidencji gruntów (według stanu z 2009 r.) wynika, że grunty sklasyfikowane wcześniej (tj. od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r.) jako Bz, w 2009 r. sklasyfikowane były jako Bi, co jednak nie podważa prawidłowości ich opodatkowania za 2007 rok jako "pozostałych". Zarówno bowiem inne tereny zabudowane – Bi jak i tereny rekreacyjno – wypoczynkowe – Bz zalicza się – na podstawie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) – do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, co z kolei uprawnia do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to jako "grunty pozostałe".

10 Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że częściowo niektóre działki, pomimo przeznaczenia do zabudowy i ich kwalifikacji jako budowlane, w istotnym w sprawie roku podatkowym – 2007 nie były zabudowane. Dla wymiaru podatku od nieruchomości istotna jest bowiem w tym przypadku kwalifikacja działek, a więc ich charakter, czyli samo przeznaczenie, a nie rzeczywiste wykorzystanie gruntu. Okoliczność, że działki zaliczone do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie były faktycznie zabudowane w roku podatkowym 2007 nie może zatem stanowić o ich wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przedłożona przez skarżącą informacja Burmistrza M. z 28 maja 2012 r. potwierdza, że położone na spornej nieruchomości działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej oraz obiektów usługowych turystyki. Wspomniany w tej informacji zakaz zabudowy w odległości 100 m od linii brzegowej wód powierzchniowych oraz w obszarze N[...] czy też częściowe położenie działki nr [...] w strefie ochrony stanowisk archeologicznych nie zmienia przyjętej klasyfikacji gruntów opartej na danych z ewidencji gruntów. Sąd uznał, że zastrzeżenia skarżącej w tym zakresie wykraczają poza zakres niniejszego postępowania, natomiast mogą ewentualnie być podstawą wniosku o dokonanie zmiany danych w ewidencji gruntów. Powyższe znajduje również wyraz w treści powoływanej przez skarżącą informacji Starostwa Powiatowego w M. z 1 października 2010 r., z której wynika, że w przypadku uznania dokonanej zmiany ewidencyjnej za niezgodną ze stanem faktycznym na gruncie należy złożyć stosowny wniosek do Starosty jako organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków. Niezależnie od tego, wspomniana zmiana nastąpiła 24 czerwca 2008 r., a więc nie odnosi się do istotnego w sprawie roku podatkowego 2007. W konsekwencji nie mogły też odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej – jako sprzeczne z danymi z ewidencji gruntów z 2007 r., że organy podatkowe powinny przyjąć do opodatkowania jako grunty zadrzewione i zakrzewione tereny o powierzchni wskazanej przez skarżącą.

11 W ocenie sądu prawidłowo organ podatkowy nie naliczył podatku od nieruchomości dla gruntów o powierzchni 9,6 ha jako nieużytków oraz wyłączył z opodatkowania 2.1900 m2 gruntów sklasyfikowanych jako lasy, które jako nie zajęte jednocześnie na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Należy podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania co do gruntów na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i to według stanu aktualnego dla istotnego w sprawie roku podatkowego 2007 (z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień co do wypisu z ewidencji gruntów z 2009 r. znajdującego się w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji). Co do zasady przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów wiążące są dane zawarte w ewidencji. Organy podatkowe mogą przy tym jedynie wyjątkowo odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.") przeciwko ewidencji zostanie przeprowadzony przeciwdowód i gdy dojdą do wniosku, że dane z niej wynikające są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów, zostały pominięte.

12 W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca. Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego nie wykazała, ażeby skutecznie wystąpiła o zmianę kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów. Powoływała się jedynie na odmienne aniżeli wynikające z ewidencji gruntów, faktyczne wykorzystywanie gruntów (na cele rolno – hodowlane), co jednak nie mogło stanowić przeciwwagi dla dokumentu urzędowego Starosty zawierającego dane z ewidencji gruntów. Podstawę do uznania gruntu jako rolny i wyłączenia go jako takiego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi bowiem również jego sklasyfikowanie w ten sposób w ewidencji gruntów. Nie mogły podważyć ustaleń opartych na danych z ewidencji gruntów powoływane przez skarżącą dokumenty, w tym wypisy z rejestru gruntów, które nie dotyczyły istotnego w sprawie roku podatkowego 2007. Natomiast dokument sporządzony przez pełnomocnika skarżącej – M. J. 18 września 1997 r. określony jako "protokół" stanowi dokument prywatny i mógł być potraktowany jedynie jako wyjaśnienia skarżącej.

13 Bez znaczenia pozostawały również podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące postępowania w sprawie dokonania zmian w ewidencji gruntów 24 czerwca 2008 r., gdyż tego rodzaju okoliczności wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i nie dotyczą istotnego w sprawie roku podatkowego 2007.

14 Zdaniem sądu organ podatkowy, wobec braku danych z ewidencji budynków, prawidłowo oparły się na jedynym dostępnym materiale, który mógł być uznany za miarodajny w tym względzie, a mianowicie na danych wynikających z protokołów kontroli i oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r. Pomimo bowiem kilkakrotnych prób organu podatkowego, skarżąca nie udostępniła nieruchomości celem dokonania jej oględzin i pomiarów znajdujących się na niej budynków. Skarżąca nie złożyła też innych dokumentów ani wyjaśnień, które mogłyby być wzięte pod uwagę jako miarodajne w powyższym zakresie.

15 Na podstawie wspomnianych protokołów kontroli i oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r. organy przyjęły zatem do opodatkowania: 1) budynki mieszkalne o powierzchni 375,00 m2, 2) budynki pozostałe - garaże wolnostojące o powierzchni 44,00 m2, 3) budynki pozostałe – inne o powierzchni 3.360,68 m2. Natomiast budowlę wiaty o powierzchni 127,32 m2 organy wyłączyły z opodatkowania z racji nieprowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej (od 2000 r.), co nie stanowiło przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania.

16 Sąd podkreślił, że skarżąca, kwestionując zasadność opodatkowania budynków tak jak uczyniły to organy podatkowe, nie współpracowała z organem podatkowym, uniemożliwiając oględziny i pomiar powierzchni budynków. Jednocześnie nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby być miarodajne w zakresie charakteru i powierzchni budynków położonych na spornej nieruchomości w roku podatkowym 2007. Skarżąca nie uprawdopodobniła też w sposób dostateczny okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że część budynków powinna być wyłączona z opodatkowania. Samo faktyczne wyłączenie budynków z użytkowania ze względu na ich remont i modernizację, na które powoływała się skarżąca, nie powoduje automatycznie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie wykazała też innych okoliczności, które powodowałyby, że danych budynków nie można uznać za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również nie umożliwiła weryfikacji swych twierdzeń w tym zakresie poprzez udostępnienie nieruchomości celem dokonania oględzin. Natomiast opodatkowanie przez organy części budynków jako mieszkalnych w zakresie przyjętym przez organy, a wynikającym z protokołów oględzin nieruchomości z 1996 i 1997 r., jest – jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, korzystne dla skarżącej. Z ustaleń organów, niepodważonych przez skarżącą, wynika bowiem, że aktualnie budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie spełniają funkcji mieszkaniowej. Dalsze ewentualne wyjaśnienia w tym zakresie w odniesieniu do roku podatkowego 2007 mogłyby zatem prowadzić jedynie do zmniejszenia czy wręcz wykluczenia opodatkowania budynków jako mieszkalnych, a zarazem zwiększenia opodatkowania tychże budynków jako pozostałych, a więc według wyższej stawki podatkowej.

17 Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe uwzględniły w sprawie całokształt materiału dowodowego, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, przy czym jednak dokonując ich prawidłowej oceny, słusznie przyjęły za miarodajne dane z ewidencji gruntów z 2007 r. oraz protokoły z oględzin nieruchomości z roku 1996 i 1997. Natomiast odmowa mocy dowodowej dokumentom, które nie były aktualne w niniejszej sprawie czy też wyprowadzenie z nich wniosków odmiennych aniżeli domagała się skarżąca przy prawidłowości tej oceny i wniosków organów, wynikającej z powyższej części rozważań, nie stanowi o naruszeniu prawa. Nie można również potraktować jako naruszenie prawa nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącej, które dotyczyły dokumentów nie odnoszących się do istotnego w sprawie roku podatkowego 2007, a tym samym nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy w sposób dostateczny odniósł się przy tym do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, co znajduje wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Natomiast brak kazuistycznego odniesienia się do wszystkich twierdzeń skarżącej nie stanowi o naruszeniu prawa i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Organy zapewniły także skarżącej czynny udział w postępowaniu, w którym w szczególności skarżąca mogła składać stosowne wyjaśnienia, wobec czego bezpodstawny jest zarzut co do nieprzeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania.

19 Sąd nie stwierdził na gruncie kontrolowanej sprawy naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo – na podstawie dostępnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego – ustaliły okoliczności faktyczne sprawy istotne w zakresie opodatkowania nieruchomości skarżącej w 2007 r. i również prawidłowo zastosowały w tym względzie normy prawa materialnego, dokonując ich właściwej wykładni.

20 Zdaniem sądu nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, tym bardziej, że powołane przez skarżącą dokumenty nie odnosiły się do istotnego w sprawie roku podatkowego 2007 r., a część z nich stanowiła element materiału dowodowego, który był podstawą orzekania przez organy podatkowe. W konsekwencji nie mogły być uwzględnione żadne wnioski dowodowe zgłoszone w skardze.

21 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie przepisów:

22 1. postępowania art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") z i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonych decyzji mimo że zostały one wydane w postępowaniu co do którego istnieje podstawa do jego wznowienia wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

23 2. prawa procesowego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. z i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 940 k.p.c.

24 3. prawa procesowego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. z i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

25 Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

26 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie w całości.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić.

29 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Najdalej idący jest zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej, którego naruszenia skarżąca upatruje w zaistnieniu podstaw do wznowienia postępowania, jednakże nie wyjaśnia w istocie na czym ta podstawa polega. Dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. strona musi wykazać, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Koniecznym elementem jest więc tutaj wykazanie przez stronę braku swego zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły stronie udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto z treści art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. wynika, iż chodzić tu powinno o pozbawienie strony albo w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym (co w sprawie nie miało miejsca), albo o pozbawienie udziału w istotnej części tego postępowania (co w sprawie także nie miało miejsca). Wystąpienia tych przesłanek w skardze kasacyjnej nie wykazano i ich nie uzasadniono. W tym zakresie w orzecznictwie NSA wyraża się następujący pogląd: "Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje ustawa - Ordynacja podatkowa.

31 Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje, więc spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)" (wyrok NSA z 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99 - Lex nr 42510). Tymczasem skarżąca brała udział we wszystkich przeprowadzonych czynnościach procesowych. A nadto - na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - pomimo podjętej przez organ podatkowy próby, skarżąca nie udostępniła nieruchomości celem dokonania jej oględzin i pomiarów znajdujących się na niej budynków. Podniesiona natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia braku udziału innych podmiotów w postępowaniu podatkowym nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż jak wskazano powyżej wznowienia postępowania na tej podstawie może wnosić jedynie strona, która z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na marginesie należy dodać, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że w związku z toczącym się aktualnie postępowaniem egzekucyjnym wszystkie podmioty, tj. właściciel nieruchomości (dłużnik), wierzyciel i prowadzący postępowanie egzekucyjne organ, mają interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres po jej zajęciu. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r., gdyż w tym czasie jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jedynym właścicielem przedmiotowych gruntów była skarżąca. Jedynie ona ma interes prawny w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany okres, a nie pozostałe podmioty, które wskazała w skardze kasacyjnej.

32 Niezasadne okazały się także zarzuty opisane w punkcie 3 skargi kasacyjnej mające bezpośredni związek z zarzutami podniesionymi w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

33 W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości było prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe uwzględniły w sprawie całokształt materiału dowodowego, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, przy czym jednak dokonując ich prawidłowej oceny, słusznie przyjęły za miarodajne dane z ewidencji gruntów z 2007 r. oraz protokoły z oględzin nieruchomości za lata 1996 i 1997. Należy podkreślić, że nie ma racji skarżąca, że budynki w których wcześniej prowadziła działalność gospodarczą z racji ich funkcji i konstrukcji powinny zostać zakwalifikowane do budynków mieszkalnych, bowiem jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, a co znajduje odzwierciedlenie w niepodważonych przez skarżącą ustaleniach organów, aktualnie budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie spełniają funkcji mieszkalnej.

34 Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy uznać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

35 Odwołując się do treści art. 336 Kodeksu cywilnego oraz poglądów doktryny i judykatury należy stwierdzić, że w realiach sprawy niniejszej nie można twierdzić, że właściciel utracił przymiot posiadacza samoistnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie posiadacza samoistnego należy rozumieć tak, jak wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego (według reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011 r., II CSK 17/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., II FSK 2963/13). Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności (por. T.A. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, nota 4, LEX 2012)(por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 873/14). Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o tym, iż skarżąca jako dłużnik utraciła przymiot samoistnego posiadania, bowiem jako właściciel przedmiotowej nieruchomości w badanym roku podatkowym, była ona posiadaczem samoistnym. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotowa nieruchomość w 2007 r. znajdowała się we władztwie właściciela.

36 Tym samym prawidłowe było przypisanie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

37 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.