Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1854/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1854/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/10 w sprawie ze skargi W. w L. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie bezczynności organu w przedmiocie rozpoznania sprzeciwu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. w L. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., I SAB/Wr 5/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. w L. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie sprzeciwu w postępowaniu kontrolnym. Z pisemnych motywów tego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. wszczął wobec W. w L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2008 oraz celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2008 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone dnia 25 czerwca 2010 r.

3 W dniu 26 czerwca 2010 r. strona złożyła pismo zatytułowane "sprzeciw", w którym, powołując się na art. 3 pkt 9 i art. 291c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 78 i 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") wniosła o odstąpienie od czynności kontrolnych.

4 Pismem z dnia 1 lipca 2010 r. Dyrektor UKS stwierdził, że do strony nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., a zatem prawo wniesienia sprzeciwu jej nie przysługuje.

5 Pismem z dnia 10 lipca 2010 r. strona wezwała Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa polegającego w jej ocenie na nie rozpoznaniu w terminie wniesionego sprzeciwu. W treści pisma strona polemizowała z poglądem, że nie mają do niej zastosowania przepisy u.s.d.g. wskazując, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazała, że w jej ocenie nierozpoznanie sprzeciwu jest równoznaczne z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor UKS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

6 2. W dniu 18 sierpnia 2010 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność organu kontrolnego w sprawie nierozpoznania sprzeciwu. W skardze oraz dalszych pismach procesowych argumentowała, że zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym ma do niej zastosowanie przepis art. 291c Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym "Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej."

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, wywodząc, że zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2005 r.) "Prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej", wobec czego Skarżąca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. i art. 281c Ordynacji podatkowej nie ma do niej zastosowania.

8 3. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że w sprawie organu nie miała miejsca bezczynność, co więcej, w wypadku wniesienia sprzeciwu na podstawie przepisów u.s.d.g. sytuacja bezczynności nie jest możliwa. Sąd wskazał na treść art. 84c ust. 1 u.s.d.g., który zawiera katalog czynności wykonywanych przez organy kontroli, od których przysługuje sprzeciw, oraz art. 84c ust. 12 ustawy. Z treści powołanych przepisów Sąd wywiódł, że brak działania organu skutkuje w istocie wydaniem rozstrzygnięcia, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.".

9 Sąd pierwszej instancji zauważył jednocześnie, że inna jest sytuacja, gdy należy rozpatrzyć sprzeciw, który jest niedopuszczalny ze względu na brak formalnej podstawy prawnej - tzw. quasi-sprzeciw. Chodzi o te sytuacje, w których przedsiębiorca zarzuca organowi naruszenie procedury nie wymienione w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. lub też, gdy zachodzi wyjątek wymieniony w art. 84d, który skutkuje niedopuszczalnością wniesienia sprzeciwu albo, gdy sprzeciw wnosi podmiot nieupoważniony lub w postępowaniu innym niż kontrola. Ze względu na to, że procedura rozstrzygnięcia tak wniesionego quasi-sprzeciwu nie jest unormowana w u.s.d.g., należy w ocenie Sądu przez rozwiązanie tego problemu w drodze wykładni systemowej przyjąć metodę rozstrzygania takich niedopuszczalnych sprzeciwów, z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisu i skutków, jakie wywoła rozstrzygnięcie w sferze praw podatnika.

10 Sąd zauważył, że art. 84 c ust. 16 ustawy przewiduje w postępowaniach, o których mowa w ust. 9 i ust. 10 stosowanie przepisów k.p.a. Jednakże postępowania, o których mowa w ust. 9 i w ust. 10 artykułu 84c ustawy dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne. Jeśli wniesienie sprzeciwu na postanowienie dowodowe jest niedopuszczalne, to nie może znaleźć zastosowania przepis art. 84 c ust. 16 ustawy przewidujący stosowanie przepisów k.p.a. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie "Sprzeciw wniesiony, a oparty na przesłance niewymienionej w art. 84c (najczęściej chodzi o sytuację, kiedy przedsiębiorca składa quasi-sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego) lub oparty na przesłance z art. 84d, należy rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie, "O odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego »sprzeciw«". Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów u.s.d.g., organ nie ma obowiązku zastosowania do jego rozpatrzenia k.p.a. Właściwe będzie zastosowanie, jako podstawy rozstrzygnięcia, ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie jest prowadzone wówczas tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowej ustawy." (D.Zalewski "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych" Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1/2011).

11 Sąd powołał się również na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jeżeli "... postępowanie na skutek wniesionego sprzeciwu nie mogło być wszczęte gdyż brak było ku temu podstaw prawnych, a skoro tak to organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując, jako podstawę postanowienia art. 165a Ordynacji podatkowej" ( wyrok WSA w Olsztynie z18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ol 373/09). Rozstrzygnięcie, który z zaprezentowanych poglądów jest prawidłowy i powinien stanowić podstawę działania organów Sąd uznał za wykraczające jednak poza ramy postępowania w przedmiocie bezczynności.

12 Za istotny Sąd uznał fakt, że w niniejszej sprawie organ wydał rozstrzygnięcie, z którego wynika, że w ocenie organu wniesione pismo nie może być rozpoznane. Rozstrzygnięcie to, w ocenie Sądu, zawarte zostało w piśmie Dyrektora UKS z dnia 1 lipca 2010 r. Pismo to, jakkolwiek ułomne pod względem formy i nie zawierające odpowiednich pouczeń, stanowi jednak niewątpliwie wyraz woli organu pozostawienia wniesionego "sprzeciwu" bez rozpoznania. Jest to bez wątpienia rozstrzygnięcie istotne kwestii w toku postępowania. Sąd przytoczył treść art. 216 § 1 oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że wydane przez organ rozstrzygnięcie spełnia przesłanki wymagane dla rozstrzygnięcia w formie postanowienia, w szczególności zawiera uzasadnienie stanowiska organu, zarówno faktyczne, jak i prawne. Sąd uznał, że pismo to jest w istocie postanowieniem.

13 Wniesiona w tej sytuacji skarga na bezczynność organu nie mogła zostać uznana zdaniem Sądu za uzasadnioną. Czynności były bowiem cały czas przez ten organ podejmowane, Sąd zaś bada jedynie, czy w sprawie organy podejmowały działanie, nie kontroluje zaś poprawności merytorycznej podejmowanych rozstrzygnięć.

14 W związku z tym Sąd nie ocenił, czy słusznie organ odmówił rozpoznania sprzeciwu i czy środek taki został skutecznie wniesiony, ani czy wobec skutecznego wniesienia sprzeciwu zapadło z mocy prawa postanowienie o wstrzymaniu czynności kontrolnych. Wypowiadanie się w tej kwestii, gdy o jakiejkolwiek bezczynności organu nie mogło być mowy, nie mogło mieć miejsca w ramach skargi na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 p.p.s.a.

15 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku W. w L. zaskarżyła wyrok ten w całości zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

16 a) art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g. przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do tego, że organ kontrolny nie jest obowiązany do wydania stosownego postanowienia (o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o kontynuowaniu kontroli), a wystarczające są inne czynności podejmowane przez organ (np. wysłanie jakiegokolwiek pisma, wg którego sprzeciw nie służy),

17 b) art. 84c ust. 1, art.84c ust.16 u.s.d.g. oraz art. 216 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 lipca 2010 r. jest "...w istocie postanowienie" wydanym w trybie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wskazane przepisy u.s.d.g. wyraźnie przewidują, że do postępowań dotyczących wniesienia sprzeciwu stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej,

18 Strona wskazała ponadto na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zgłoszonego w granicach niniejszej sprawy kluczowego zagadnienia, czy skarżąca wykonuje "działalność gospodarczą" i jest "przedsiębiorcą" w znaczeniu nadanym w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz czy w związku z tym uczelni na podstawie art. 291c Ordynacji podatkowej w związku z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu określonego w tym przepisie oraz uchylenie się przez Sąd od kontroli negatywnego stanowiska organu w tym zakresie – uchybienie to mogło mieć zdaniem skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie przez WSA, że uczelni sprzeciw służy, implikowałoby uwzględnienie skargi albo umorzenie postępowania z uwagi na równoznaczność bezczynności organu (nierozpatrzenia sprzeciwu) z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

19 Mając na uwadze przedstawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz sformułował wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

21 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczą one naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów prawa materialnego. Za takie autor skargi kasacyjnej uznał natomiast przepisy art. 84c ust 9 pkt 1 i pkt 2, art. 84c ust 1 i art. 84c ust 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 216 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedmiot i treść wskazanych przez stronę przepisów prawnych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być w żadnym przypadku uznane za przepisy prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego nie regulują bowiem działalności organów administracji publicznej w toku postępowania kontrolnego, lecz, w realiach rozpatrywanej sprawy, prawa i obowiązki finansowe wobec państwa.

22 Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie dla rozpatrywania zarzutów sformułowanych w trybie sądowego postępowania kasacyjnego. Zarzut błędnej wykładni przez Sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, podobnie jak niewłaściwego zastosowania, można skutecznie zgłaszać gdy skarżący wskaże takie przepisy oraz uzasadni w jaki sposób zostały one naruszone przez Sąd. Podstawy kasacji stanowią bowiem nie tylko najważniejsze wymaganie formalne, lecz decydują w równym stopniu o istocie i charakterze instytucji kasacji. Aby zatem skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania jej autor musi wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polega niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis prawa materialnego powinien być zastosowany.

23 W związku z tym, iż wymogów takich nie spełnia ta część skargi kasacyjnej, w której wskazuje się na naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego bez ich realnego wskazania, nie mogą być one zatem rozpoznane w trybie sądowego postępowania kasacyjnego. Za podstawę swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny przyjął przepis art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym rozpoznaje on sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

24 Odnosząc się z kolei do skutecznie podniesionych zarzutów wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów postępowania, a więc art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 3 pkt 9 i art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 84c ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy, iż nie są one zasadne. Przede wszystkim Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie uchybił przepisowi art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał bowiem wyrok, który następnie zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok ten istnieje zarówno w sensie materialnym, jak formalnym, czego strona nie kwestionuje. Sąd nie odmówił więc wymiaru sprawiedliwości dokonując kontroli działalności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Kontrola ta dokonana została pod względem zgodności z prawem. Natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ustalenie czy podczas tej kontroli nie naruszono prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz czy nie naruszono przepisów postępowania i czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Dokonując kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. na co wskazuje strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji rozpoznał bowiem sprawę w jej pełnych granicach. Sąd trafnie zwrócił uwagę, iż nie doszło do bezczynności organu kontrolnego, a więc Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Jak wyjaśnił to obszernie Sąd administracyjny pierwszej instancji W. w L. nie przysługiwało bowiem prawo sprzeciwu. Sąd wyjaśnił też dlaczego w sprawie zastosowania nie miała definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wyraźnie wskazał on przy tym na znaczenie dla sprawy przepisu art. 291c Ordynacji podatkowej, który stanowi o stosowaniu przepisów rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tylko wobec podatników będących przedsiębiorcami. W. w L. przedsiębiorcą nie była z powodów, które wyjaśnił przekonywująco Sąd. Dlatego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 84c ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

26 Zarzut bezczynności z powodu naruszenia przez organ kontroli skarbowej tego przepisu jest więc całkowicie bezpodstawny. Świadczy o tym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1.07.2010 roku. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd dokonał prawidłowej kontroli wykładni tych przepisów z uwzględnieniem nie tylko dyrektyw językowych lecz funkcjonalnych i celowościowych. Trafnie zaakceptował również ich zastosowanie oraz uznał za celowe niezastosowanie niektórych z nich przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., tj. przepisu art. 84c ust 9, a w konsekwencji i art. 84c ust 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, iż wśród podstaw kasacyjnych nie znalazł się art. 141 § 4 p.p.s.a., który dawał by możliwość rozpoznania tych kwestii. Wobec tego należy przyjąć, że jest ono niekwestionowane pod względem zupełności motywów jakimi kierował się Sąd.

27 Reasumując, po analizie wszystkich skutecznie wniesionych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).