Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1850/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1850/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1118/06 w sprawie ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 9.200 (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 marca 2007 r., I SA/Go 1118/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżaną przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w Z. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 18 maja 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Ż. z 1 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 1 marca 2006 r. Wójta Gminy Ż. określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 rok w kwocie 759.964,00 zł. za tzw. tereny różne ("Tr") wynikające z działek objętych umową użytkowania zgodnie z wypisami z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Ż. oraz wykazu działek objętych umową sporządzoną przez Nadleśnictwo Ż. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wymienił wszystkie działki, znajdujące się we władaniu podatnika przekazane mu przez Nadleśnictwo Ż. na mocy umowy zawartej 18 sierpnia 1999 r. z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, ze szczegółowym wskazaniem powierzchni gruntów figurujących w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne. Powierzchnia tzw. terenów różnych będących we władaniu podatnika wynosi 18.999.100 m i została opodatkowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wg stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla tzw. gruntów pozostałych.

4 Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że bezsporne jest, iż część gruntów objęta umową z 18 sierpnia 1999 r. o łącznej powierzchni 18.999.100 m sklasyfikowana była w 2001 r. w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ż., jako tzw. tereny różne "Tr". Zgodnie natomiast z art. 3 ust . 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Powołując się na art. 60 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o lasach (dalej: u.l.), art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.), oraz § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków organ drugiej instancji wskazał, że mimo, iż ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o lasach nie zawierały w roku 2001 regulacji prawnej mówiącej o tym, iż klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o sposobie opodatkowania tych gruntów (jest tak od 2003 r.) to przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. ma zastosowanie. Tym samym jeżeli sporne grunty sklasyfikowane były w 2001 r. w ewidencji gruntów i budynków, jako tzw. tereny różne, to podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5 3. W skardze na powyższą decyzję Rejonowy Zarząd Infrastruktury zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

6 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że zapisy dotyczące tzw. terenów różnych "Tr" zawarte w ewidencji gruntów na której oparły się organy podatkowe dokonując określenia podatku od nieruchomości od tych terenów, sporządzono według stanu rejestru z 1 stycznia 1999 r., czyli obejmowały ewidencję gruntów i budynków prowadzoną w sposób określony rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 158, poz. 813 ze zm.) rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 grudnia 1999 r. ustawą z 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872 ze zm.) - art. 105 ustawy. W załączniku Nr 11 do wskazanego rozporządzenia - szczegółowe zasady zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych w pkt 5 znajduje się definicja terenów różnych. Wśród gruntów, które są zaliczone do tej kategorii znajdują się również tereny zamknięte, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 1 poz. 1 ze zm.). Powyższe przepisy w ocenie sądu pierwszej instancji prowadzą do wniosku, że oznaczenie w ewidencji gruntów - gruntu jako tereny różne nie oznacza samo z siebie, iż teren taki nie jest lasem lub gruntem rolnym i tym samym podlega automatycznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano przy tym, że obowiązujące obecnie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) nie definiuje już terenów różnych. Również zgodnie z art. 3 u.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. lasem w rozumieniu ustawy jest m. in. grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystanie dla potrzeb gospodarki leśnej, budynki, budowle, urządzenia melioracji wodnej, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drzewa, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Powyższe okoliczności wymagają zatem w ocenie sądu pierwszej instancji od organów podatkowych dokonania szczegółowej analizy przedmiotu opodatkowania. Skarżący w toku postępowania podatkowego jak i przed sądem podnosił, że tereny różne oznaczone w ewidencji gruntów nie powinny być automatycznie opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu zasadne jest twierdzenie, że umowa o przekazaniu nieruchomości zawarta 18 sierpnia 1999 r. nie może zmienić w wypadku skarżącego sposobu opodatkowania przekazanych gruntów. Wskazano również na pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa Ż. z 18 marca 1005 r., który odpowiadając na pismo Wójta Gminy Ż., wskazał jakie grunty objęte umową były bądź zwolnione z podatku od nieruchomości, bądź zostały wykazane, jako związane z gospodarką leśną. Zarzucono, że organy obu instancji nie odniosły się w uzasadnieniach decyzji do treści przedstawionego przez skarżącego pisma Głównego Geodety Kraju z 3 listopada 2003 r., w którym wskazuje on na nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków na terenach zamkniętych. Takie postępowanie organów podatkowych w ocenie sądu naruszyło zasadę wyrażoną w art. 122 o.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej. Podkreślono również, że uchylona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. bowiem uzasadnienie uchylonej decyzji nie zawierało polemiki z argumentami przedstawionymi przez skarżącego w odwołaniu, brak było również ustosunkowania się przez organ odwoławczy do m. in. treści pisma Głównego Geodety Kraju.

7 Za nietrafny sąd uznał zarzut skarżącego, że nie spełnia on przesłanki podmiotowej do obciążenia podatkiem od nieruchomości wynikającej z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002. W tym kontekście sąd przytoczył i powołał się na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., II FSK 1505/05.

8 5. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie ustawy prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 21 p.g.k. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz z art. 60 ust. 1 u.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 181 i 210 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona skarżąca, przy wydaniu przedmiotowej decyzji naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9 W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 21 p.g.k. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz z art. 60 ust. 1 u.l. Jak wynika z treści art. 21 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednoznacznie zatem wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1332/05, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03, Lex nr 171496; wyrok NSA z 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995/42/24, wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164, wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163), jak też i w doktrynie (L. Etel., Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24, zdaniem autora zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 p.g.k. nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są również podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Również o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.l., decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w przedmiotowej ewidencji.

12 Zauważyć w związku z tym należy, jak słusznie podnosi to w skardze kasacyjnej organ, że ewidencja gruntów i budynków, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. prowadzona była na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 p.g.k. oraz rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Z § 21 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia wynikało, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Jeśli nawet, jak podnosi sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powyższe rozporządzenie utraciło moc z 1 grudnia 1999 r. na mocy ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 873 ze zm.) nie oznacza to, że automatycznie utraciła również moc ewidencja gruntów i budynków oraz zapisy w niej zawarte, tym bardziej, że art. 21 p.g.k. nie uległ zmianie. Każdy zatem grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych las w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.l. i tym samym podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 u.l. A contrario, jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Podkreślić w tym miejscu należy, że wyjątek od reguły, że o zaklasyfikowaniu danego gruntu jako lasu w rozumieniu ustawy o lasach, decyduje powyższy zapis ("Ls"), zawiera cyt. wyżej art. 3 pkt 2 u.l., stanowiąc, że lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Zgodnie z umową z 4 maja 2000 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie grunt ten został oddany stronie przeciwnej w użytkowanie na cele wykonywania zadań z zakresu obronności państwa a użytkownik zobowiązał się do przestrzegania "warunków użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa stanowiących integralną część umowy". Nie można przyjąć, iż przedmiotowe grunty były w tym okresie "związane z gospodarką leśną czy też zajęte pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej" budynki i urządzenia, itd., o których mowa w art. 3 ust. 2 u.l. Słusznie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi autor skargi kasacyjnej, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym obszary nieoznaczone symbolem "Ls" są niezwiązane z działalnością (gospodarką) leśną i nie stanowią lasu w rozumieniu art. 3 u.l., w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 60 u.l. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Skoro w ewidencji, stanowiącej dowód urzędowy, przedmiotowe grunty nie były sklasyfikowane jako lasy i grunty leśne ("Ls"), lecz jako tereny różne ("Tr"), nie mieszcząc się tym samym, w zakresie pojęcia lasu w rozumieniu art. 3 u.l. i nie podlegając podatkowi leśnemu, to należało przyjąć, iż opodatkowane są one podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust, 1 pkt 3 u.p.o.l.).

13 Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181 i 210 o.p. należy zauważyć, że organy podatkowe, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie są uprawnione do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnych rozbieżności istniejących pomiędzy stanem prawnym, wynikającym z ewidencji gruntów a stanem faktycznym. To podatnik powinien bowiem doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez niego nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., III SA 2466/01, niepubl.). W konsekwencji chybiony ze strony sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organ art. 181 o.p.

14 Słusznie w skardze kasacyjnej też podniesiono, mając na uwadze treść powyższych rozważań, że bez znaczenia dla sprawy pozostawało stanowisko Głównego Geodety Kraju, zawarte w piśmie z 3 listopada 2003 r., mówiące o nieprawidłowościach w prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków na terenach zamkniętych, a także pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa Ż. z 8 marca 2005 r. Skoro bowiem zapis w ewidencji gruntów nie został w żaden sposób zmieniony, to tym samym organ wydający decyzję wymiarową był zawartym w ewidencji gruntów zapisie związany i powyższe pisma nie mogły mieć wpływu na wymiar podatku. Dlatego też chybionym jest zarzut sądu pierwszej instancji, iż pominięcie w decyzji twierdzeń w tym przepisie zawartych stanowiło naruszenie przepisów postępowania , tj. przepisów art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 Rozpoznając zatem sprawę ponownie sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, dokona ponownej oceny zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji organu podatkowego, mając jednocześnie na uwadze kwestię związania organu przez zapisy zawarte w ewidencji gruntów.

16 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).