Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r., II FSK 1845/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r., II FSK 1845/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 234/09 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Agencji Ochrony "C." Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco:

4 Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 195.192 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 626.199,65 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności chodziło tu: o kwotę 521.600 zł zaksięgowaną na podstawie 15 faktur wystawionych przez A. z tytułu prowizji akwizycyjno-marketingowej, o kwotę 78.290,15 zł zaksięgowaną na podstawie 11 faktur wystawionych przez B., dotyczących nabycia materiałów biurowych oraz odzieży oraz o kwotę 20.000 zł zaksięgowaną na podstawie 2 faktur wystawionych przez C., dotyczących ekspozycji reklam. Ponadto skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zaewidencjonowania na koncie 407-1 "podróże służbowe" kosztów delegacji czterech pracowników w kwocie 51.723,35 zł, która to delegacja w rzeczywistości nie miała miejsca, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów wskutek niezaewidencjonowania w księgach handlowych wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 37.83 zł., wypłaconych ośmiu pracownikom.

5 Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. zaskarżoną decyzję uchylił w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 189.855 zł, przyjmując, że koszty uzyskania przychodów zawyżono o łączną kwotę 606.543,46 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach (za wyjątkiem kosztów ekspozycji reklam w kwocie 20.000 zł), wskazując, że wydatki na tzw. usługi niematerialne mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki takie zostały poniesione w rzeczywistości. Tymczasem skarżąca poza fakturami i dokumentami umów nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami. Zarazem organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów uznał jednak kwotę 20.000 zł z tytułu wydatków poniesionych na ekspozycję reklamy, przyjmując, że usługa ta została faktycznie wykonana. Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca zaniżyła koszy wynagrodzeń jak i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu niezaiewdencjonowania w księgach handlowych wypłaconych na rzecz pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz wypłat należności z tytułu umów zlecenia i wydatki te, w łącznej kwocie 45.070,04 zł, powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i subsumcję art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 123 O.p, art. 124 O.p. i art. 180 § 1 O.p., twierdząc, że usługi zaewidencjonowane na podstawie spornych faktur zostały w rzeczywistości wykonane, a organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia na tę okoliczność dodatkowych dowodów z zeznań świadków. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd nie podzielił zarzutów skargi, wskazujących na uchybienia w zakresie legalności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i stwierdził, że organy te zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez B. faktury z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. A.W. dokonała szeregu czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, jednak w rzeczywistości takiej działalności nie prowadziła. Słuszne było więc uznanie, że faktury wystawione przez wymieniony podmiot gospodarczy nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, a zatem brak było podstaw do zaliczenia wydatków w nich wymienionych do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Zasadnym również było uznanie przez organ odwoławczy, że faktury za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez A. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżąca w dniu 2 stycznia 2002 roku zawarła z wymieniona firmą umowę akwizycyjno-marketingową, na podstawie której T. P. jako akwizytor miał pozyskiwać zamówienia na usługi skarżącej poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. T. P. nie miał jednak żadnych możliwości technicznych wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Poza tym na podstawie zakwestionowanych faktur i samej umowy o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić istotnych warunków czynności prawnej dokonanej miedzy stronami; przede wszystkim w umowie akwizycyjnej nie ustalono wynagrodzenia akwizytora. W przypadku usług marketingowych umowa powinna obejmować co najmniej podstawę określenia wynagrodzenia, a jego wysokość nie może odbiegać od wynagrodzenia ustalonego w warunkach rynkowych. Skarżąca nie miała zatem podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe wyjaśnione wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe swoją ocenę oparły na kompletnym i spójnym materiale dowodowym. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze na okoliczność świadczonych na rzecz skarżącej usług, bowiem w toku postępowania zostały wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów, a z akt wynika, ze rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów proceduralnych związanych z czynnym udziałem strony i po jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia się z materiałami sprawy. Uznając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadało wszelkim wymogom proceduralnym, określonym przez prawo, Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art.2, art.7, art.8, art.42 i art.78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, odnoszących się do zasad państwa prawa oraz prawa do rzetelnego procesu, ponieważ skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, skorzystała w pełni z praw strony w postępowaniu administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji administracyjnych.

9 Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w decyzji z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. przyjął, iż faktury wystawione przez A. na rzecz Agencji Ochrony "C." Sp. z o.o. w S. w wysokości 521.600 zł dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skutkowało to pomniejszeniem przychodu ich wystawcy o tę kwotę, a T. P. nie wniósł skargi na tę decyzję. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., wydanym w sprawie o sygm. I SA/OI 321/08 oddalił skargę T.I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., a wyrok ten uprawomocnił się dnia 2 grudnia 2008 r.; w sprawie tej kwestionowano m. in. faktury wystawione przez A. na rzecz Agencji Ochrony "C.", ale Sąd zaaprobował pogląd, że faktycznie żadne czynności nie zostały wykonane.

10 Za oczywiście chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzut dotyczący wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez nieuprawniony organ, tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ponieważ w rzeczywistości tę decyzję podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Sąd nie uznał również zarzutu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływa z końcem 2009 r., tymczasem organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał dnia 19 stycznia 2009 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Wreszcie Sąd nie podzielił także zarzutu, że brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu drugiej instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu.

11 Od powyższego wyroku skarżąca skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

12 W skardze kasacyjnej postawiono następujące zarzuty:

13 I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - uchybienia przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

14 1) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 188, art. 199a § 3 i art. 2010 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd, nie jest prawidłowy;

15 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uznaniu przez Sąd, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy oraz ustaleniami organów;

16 3) zastosowanie przez Sąd normy art. 151 P.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.;

17 II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

18 - akceptację błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materialne dowodowym, że skarżąca dokonywała wydatków związanych z prowadzoną działalnością, ale nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie nieudowodnionej hipotezy, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (B., A.), część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (podróże służbowe pracowników), część natomiast została zaniżona (wynagrodzenia pracowników wraz z ich pochodnymi);

19 - aprobatę zastosowania przez organy podatkowe wskazanych wyżej norm prawa materialnego do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie dostrzegł naruszeń procedury regulującej postępowanie dowodowe, do których doszło w postępowaniu podatkowym. Ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, organy oparły na przypuszczeniach i domniemaniach, a to na organach podatkowych ciąży obowiązek określenia niezbędnych dowodów dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia niezbędnych dowodów z urzędu lub na wniosek strony. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., polegającego na niedopuszczeniu pełnomocnika skarżącej do uczestniczenia w znacznej części postępowania dowodowego, co stanowiło rażące naruszenie prawa. Ocena materiału dowodowego odnośnie poniesienia kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości, niż wynika to z dokumentacji skarżącej, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. i potwierdzona przez Sąd skarżonym wyrokiem, nie została dokonana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał, lecz w sposób wybiórczy, na podstawie dowolnie wybranych dowodów, z jednostronnym ukierunkowaniem. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie może ograniczać się wyłącznie do zapewnienia możliwości udziału w niektórych czynnościach dowodowych przeprowadzonych z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie i do końcowego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem oraz możliwości zajęcia stanowiska wobec zebranego materiału. Konsekwencją wskazanych uchybień proceduralnych było niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

23 Analizując legalność kontroli sądowoadministracyjnej, dokonanej w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnych uchybień.

24 Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły w postępowaniu podatkowym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 188, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

25 Art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Do naruszenia tego przepisu (w zw. z art. 123 § 1 O.p., statuującym zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu) w ocenie skarżącej doszło poprzez nie dopuszczenie strony, działającej przez pełnomocnika, do znacznej części postępowania dowodowego, przy czym umożliwienie stronie uczestniczenia w czynnościach prowadzonych przez organy podatkowe i zapoznania się z materiałami postępowania nie jest wystarczające dla uznania, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku określonego we wskazanych przepisach. Uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia jednak wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz że był to wpływ istotny. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego skarżąca była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów. W tych okolicznościach uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, kiedy zebrany materiał dowodowy był na tyle spójny i kompletny, a ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości, konieczne byłoby przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność tezy dowodowej wskazywanej przez stronę skarżącą, a zakwestionowanej innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy.

26 Postępowanie organów podatkowych przy rozpoznawaniu kontrolowanej przez WSA w Olsztynie sprawy nie naruszało również art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z akt sprawy wynika, że podjęte w postępowaniu podatkowym czynności i wydane akty zostały przez organy należycie uzasadnione, a zatem zarzut skargi w powyższym zakresie nie mógł zostać przez Sąd pierwszej instancji uwzględniony.

27 Za niezasadny uznać należało także zarzut wynikający z naruszenia art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z powyższą zasadą. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności faktycznych, powołanych w zaskarżonej decyzji, które przemawiają za przyjęciem, że umowy zawarte z B. oraz A. miały charakter fikcyjny, a faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Analiza akt sprawy doprowadziła WSA w Olsztynie do słusznej konstatacji, że działalność A.W. sprowadzała się jedynie do czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do zakwestionowania czynności, wynikających z faktur VAT wystawionych przez T. P., który nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Zasadnie zatem Sąd zaaprobował powyższe ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe.

28 Słuszna była również ocena WSA w Olsztynie, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które miało polegać na oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę. W odniesieniu do tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "...w toku postępowania, w tym również przed Sądem pierwszej instancji, skarżąca wielokrotnie wskazywała na odmowy organów w kwestii wnioskowanych przez nią uzasadnionych dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi przesłuchania odbiorców usług, dostawców usług i towarów oraz konkretnych pracowników, mających wiedzę w określonym zakresie."

29 Taki sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania nie spełnia wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto, jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Na podstawie sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, o przesłuchanie jakich świadków wnioskowanych przez spółkę chodzi, na wykazanie jakiej konkretnej, mającej znaczenie dla sprawy, okoliczności zostali oni zawnioskowani, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogła mieć odmowa ich przesłuchania. Samo cytowanie treści przepisów oraz przedstawianie poglądów doktryny i judykatury co do interpretacji tych przepisów, bez powiązania tych treści i poglądów z ustaleniami dokonanymi w sprawie, z konkretnymi uchybieniami organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 159/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA — http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

30 Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności.

31 Wymogom prawidłowego uzasadnienia nie odpowiada również zarzut kasacyjny, sprowadzający się do sprzecznego z prawem zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie przedstawia możliwości zastosowania art. 199a O.p.; nie wskazuje także, jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia określonego stosunku prawnego.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego.

33 Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i zasadnie nie dopatrzył się jego naruszenia. Wydana w sprawie decyzja została dostatecznie uzasadniona, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu.

34 W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., do których miało dojść przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja miała naruszać przepisy art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 188, art.199a § 3 i art. 210 § 4 O.p.

35 Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił również w sposób wystarczający zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało polegać na braku analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów.

36 Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, do których konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Kasator nie wskazał, które zarzuty zostały przez Sąd przeanalizowane w sposób niewystarczający i w którym kierunku należało tej analizy dokonać.

37 Reasumując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zarzuty kasacyjne, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie mogą być uznane za zasadne. Treść oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje żadnych podstaw do jej uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie narusza on wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd nie wykroczył poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

38 Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, brak jest przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie prawa materialnego poprzez "akceptację błędnej wykładni" art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. Analiza powyższego zarzutu pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa procesowego, gdyż "nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym", "określenie obowiązku podatkowego na nieudowodnionej hipotezie" to nic innego jak właśnie ustalenia faktyczne. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator za pomocą powyższych zarzutów prawa materialnego w sposób nieuprawniony stara się zwalczać ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, które zasadnie, co wykazano powyżej, zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

39 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.