Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2013 r., II FSK 1844/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2013 r., II FSK 1844/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1267/10 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn.. akt I SA/Go 1267/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: aktem notarialnym z dnia 27 września 2005 r. Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy skarżącą jako sprzedającą a K. M., jako kupującym . Przedmiotem sprzedaży była zabudowana nieruchomość, położona w Z. składająca się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 8,7034 ha, zabudowana budynkiem głównym o powierzchni 1.685,50 m2, budynkiem portierni o powierzchni 12,40 m2, budynkami magazynowymi o powierzchni 312,80 m2, budynkiem trafostacji i budynkiem gospodarczym, a także budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej. Cenę sprzedaży określono na kwotę, że 150.000 zł. a kupujący złożył zapewnienie, że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w W., w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.) – dalej: p.c.c.- notariusz nie pobrał od umowy podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniami z dnia 23 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M. i "D." Spółki z o.o. z siedzibą w T. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wskazanych powyżej nieruchomości. Jednocześnie zawiadomił strony, że podana przez nie w umowie sprzedaży z dnia 27 września 2005 r., (akt not. Rep. A nr [...]) wartość nieruchomości zabudowanej nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności i wezwał je do podwyższenia wartości, podając wstępną wartość rynkową, która w ocenie organu wynosi 609.000 zł. W wezwaniu uprzedził, iż w razie nie udzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Strony udzieliły odpowiedzi na wezwanie ale nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości i w związku z tym organ zlecił biegłemu rzeczoznawcy A. D. dokonanie wyceny nieruchomości według wartości rynkowej na dzień sprzedaży. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły określił wartość przedmiotowej nieruchomości na 616.070 zł. Decyzją z dnia 16 października 2009 r. organ określił K. M. oraz Spółce z o.o. "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pomimo zapewnień K. M. zawartych w § 3 aktu notarialnego oraz w złożonych oświadczeniach, że zakupiona nieruchomość zabudowana wejdzie lub weszła w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w W., warunek ten nie został spełniony. Fakt ten potwierdza informacja uzyskana z Urzędu Miasta w Z., z której wynika, że działki objęte KW 25135 o łącznej pow. 8,7034 ha, w dalszym ciągu objęte są podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym bądź podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Skutkiem powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 p.c.c.. Organ ustalił, że wartość transakcji podana przez strony w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej i po analizie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości sporządzonego przez biegłego, do podstawy opodatkowania przyjął wartość ustaloną przez biegłego jako odpowiadającą wartości rynkowej. Po rozpoznaniu odwołania Spółki oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że organ ten nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa procesowego w szczególności wskazanych w odwołaniu. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale również na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, wskazując szczegółowo jakie okoliczności stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, jakim okolicznościom natomiast organ odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: min. art. 120 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.); art. 121 Ord. pod.; art. 122 w zw. z art. 180 i art. 181 Ord. pod.; art. 180 Ord. pod.; art. 124 Ord. pod.; art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 210 § 4 Ord. pod.; art. 191 Ord. pod oraz art. 200 w zw. z art. 247 § 1 Ord. pod. a nadto naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 1 lit. c) p.c.c. 1.3 Sąd Administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W szczegółowych rozważaniach odniósł się do prawidłowości i kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego, poprawności dokonanej przez organy oceny dowodów, prawidłowości ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. W sposób szczegółowy Sąd odniósł się także do zarzutów skargi uznając za niezasadne podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. że organy podatkowe zgromadziły w prawidłowy sposób bardzo obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły właściwie stan faktyczny sprawy. Jak podkreślił w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl przepisów z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Ponowne postępowanie podatkowe (po uchyleniu pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji) było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 wskazanej ustawy. W jego ocenie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, dokonując jego rzetelnej analizy. Wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe i logiczne a ocena dowodów odpowiada regułom określonym a w art. 191 Ord. pod. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w myśl art. 210 § 4 Ord. pod. Nadto wnikliwie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki poddał w wątpliwość wartość przedmiotowej umowy sprzedaży, podając informacje o cenach rynkowych kształtujących na terenie miejscowości Z. Zdaniem Sądu z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że do analizowanej transakcji sprzedaży nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. i ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pomimo zapewnień K. M. zawartych w akcie notarialnym warunek ten nie został spełniony co potwierdzają informacje uzyskane ( pisma z 25 sierpnia 2006 r., 7 lutego 2007 r., 14 lutego 2008 r. oraz z 8 lipca 2009 r.) od Burmistrza Miasta w Z., z których wynika, że nie figuruje on w ewidencji podatników podatku rolnego, a działki objęte KW [...] o łącznej pow. 8,7034 ha są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym bądź podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Ponadto działki, o których mowa nie posiadają ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zmieniło się ich przeznaczenie, jak też nie wpłynął wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na zmianę przeznaczenia i zagospodarowania tego terenu. Okoliczność tę potwierdził również K. M. w piśmie z 6 maja 2008 r. Powyższa konstatacja umożliwiała organom podatkowym zbadanie czy określona w umowie wartość nieruchomości jest wartość rynkowa. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca, określając podstawę obliczenia podatku od umowy sprzedaży, odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika przyjmując miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa. Z przepisu art. 6 ust. 3 p.c.c. wynika że określenie wartości rynkowej powinno być dokonane przez podatnika. W praktyce cena sprzedaży może różnić się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego w art. 6 ust. 3 przewidziano procedurę umożliwiającą poczynienie właściwych ustaleń w tym zakresie. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości jej przedmiotu lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ wzywa strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). W przypadku zaś gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). Celem weryfikacji jest ustalenie, czy wartość wskazana w umowie sprzedaży przez strony, odpowiada wartości rynkowej przedmiotu tej sprzedaży. Organ podatkowy musi zatem ustalać wartość rynkową zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. Skoro więc strony nie wyraziły zgody na podwyższenia wartości, to organ podatkowy prawidłowo postanowił dokonać jej określenia na podstawie opinii biegłego. Opinia ta stanowiła podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 16 października 2009 r., określającej K. M. oraz Spółce z o.o. "D." zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321,00 zł. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w myśl art. 210 § 4 Ord. pod. Organ wnikliwie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki poddał w wątpliwość wartość przedmiotowej umowy sprzedaży, podając informacje o cenach rynkowych kształtujących na terenie miejscowości Z. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten dokonał analizy treści opinii biegłego i jej przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym analizy pod kątem jej zgodności z treścią art.6 ust. 2 p.c.c. Jak wskazał przy określeniu wartości biegły uwzględnił specyfikę tej nieruchomości, jej powierzchnię i położenie, stan techniczny oraz sąsiedztwo, dostęp do urządzeń technicznych, sanitarnych, jej przeznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Z.Uwzględnił także bardzo zły stan techniczny obiektów niszczejące budynki i budowle ze względu na brak użytkowania oraz konieczność zmiany przeznaczenia budynków ze względu na wcześniejszą likwidację cegielni. Metoda przyjęta przez niego do wyceny uwzględnia wszystkie okoliczności mające wpływ na oszacowaną wartość końcową nieruchomości i w pełni uzasadnia ostateczną jej wartość. Podobnie organ odwoławczy dokonał oceny opinii biegłego z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

4 W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie opinii biegłego jest prawidłowe. Sporządzona przez biegłego opinia zawiera bowiem szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Biegły wskazał, że wyceny nieruchomości dokonał podejściem porównawczym, metodą porównywania parami a przyjęta metoda jest zgodna z obowiązującymi przepisami podatkowymi, tj. art. 6 ust. 2 p.c.c. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 i art. 181 Ord. pod. Jak podkreślił wszystkie podnoszone w skardze okoliczności w związku z opinią, wbrew twierdzeniom skarżącej, były przez nią podnoszone także w toku postepowania podatkowego i były przedmiotem rozważań zarówno biegłego jak i organów podatkowych. Biegły wskazał, że uzyskana wartość rynkowa nieruchomości w tej wysokości jest sumą wszystkich składników nieruchomości tj.: gruntu zabudowanego, niezabudowanego, nieużytków oraz drzewostanu i wartość ta jest wyliczona na wrzesień 2005 roku a wydając opinię wziął pod uwagę położenie nieruchomości oraz jej stan na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustalenia dokonane przez biegłego i wzięte pod uwagę w zakresie stanu nieruchomości korespondują z wypisem z rejestru gruntów dotyczącym działki nr [...], nr [...] i nr [...]. Opinia uwzględnia okoliczności mające wpływ na wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, w szczególności fakt stopnia zużycia technicznego budynków, położenie nieruchomości, dostęp do mediów, stan nieruchomości w postaci powierzchni zadrzewionych, wyrobisk, wody stojącej. Opinia została wykonana z uwzględnieniem cen innych nieruchomości na tym samym rynku. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że opinia została sporządzona w sposób rzetelny, uwzględniający również korekty ze względu na cechy różniące przedmiotową nieruchomość podlegającą wycenie od nieruchomości przyjętych do porównania. Skarżąca miała, miała przy tym zapewnioną możliwość zapoznania się zarówno z treścią opinii, jak i zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii złego stanu obiektów cegielni Sąd przypomniał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c p.c.c.), którą zgodnie z art. 6 ust. 2 p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Wartość rynkowa musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy) i tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że poniesienie ewentualnych kosztów późniejszej rozbiórki budynku cegielni nie zmniejsza wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Jak podkreślił Sąd, biegły dla usunięcia wszelkich wątpliwości, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym składał szczegółowe wyjaśnienia dotyczące sporządzonego operatu odnosząc się zarówno do stanu przedmiotowej nieruchomości, w tym stanu technicznego obiektów, przyjętej metody wyceny , stawek dla poszczególnych składników, jak również nieruchomości przyjętych dla celów porównawczych. W świetle przedstawionych okoliczności organy podatkowe zasadnie uznały, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego zawierał wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego i został sporządzony według stanu i cen na dzień zawarcia przedmiotowej sprzedaży. Biegły rzeczoznawca w sposób prawidłowy wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywanych nieruchomości i w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego odmawiające przeprowadzenia dalszych, wnioskowanych przez skarżącą dowodów, ponieważ okoliczności objęte wnioskiem zostały już wcześniej wyjaśnione a tym samym nie dopatrzył się naruszenia art. 180 Ord. pod. Za całkowicie bezzasadne uznał Sąd również, zarzuty skarżącej naruszenia art. 200 w zw. z art. 247 § 1 Ord. pod. dotyczące prowadzenia postepowania bez jej udziału w tym poprzez zaniechanie zawiadomienia o czynnościach procesowych jej pełnomocnika wykazując, że skarżącej umożliwiono zapoznanie się i odniesienie do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a jej pełnomocnik brał udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji od momentu przedłożenia pełnomocnictwa. Pełnomocnik ten nie złożył natomiast pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym i z tego powodu nie brał udziału w tej fazie postępowania. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wskazując jako podstawę prawną art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - sformułowała zarzuty: A. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a i art. 174 pkt. 2 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organ podatkowego, przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ podatkowy oraz nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego tj. bez uwzględnienia dowodów na korzyść podatnika i wyciągania wniosków wbrew treści dokumentów a w szczególności z wypisu z rejestru gruntów; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a i art. 174 pkt. 2 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 lit. c) p.c.c. i dowolne przyjęcie, że strony ustalając cenę transakcyjną określiły ją niezgodnie z wartością rynkową; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a i art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust 3 i 4 p.c.c. i błędne przyjęcie za organami podatkowymi, że wartość nieruchomości określona przez biegłego odpowiada wartości rynkowej. B. naruszenia prawa procesowego, a szczególności: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. lit. c) p.p.s.a i art. 174 pkt. 2 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Sad skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania: - art. 120 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie za organami podatkowymi skarżącej zobowiązania podatkowego w warunkach wadliwie zastosowanej podstawy prawnej oraz uznania, że opinia biegłego jest dowodem rozstrzygającym i przesądzającym o konieczności podwyższenia ceny transakcyjnej do wysokości określonej przez biegłego; - art. 121 Ord. pod. poprzez bezkrytyczne uznanie przez Sąd, że prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło zaufania do organu i przyjęcie, że nie było prowadzone w sposób tendencyjny mimo, ze organ oparł się na nierzetelnej opinie nieuwzględniającej specyfiki nieruchomości, istniejących bezużytecznych nakładów na grunt wymagających rozbiórki, przeznaczenia nieruchomości wynikającej z ewidencji gruntów i odniesienia do innych nieruchomości o podobnym charakterze; - art. 122 i art. 180 Ord. pod. poprzez uznanie za dopuszczalne zlekceważenie i zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. lit. c) p.p.s.a i art. 174 pkt. 2 p.p.s.a przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów tj. zaakceptowania tak istotnych naruszeń prawa procesowego, jak: art. 181 i art. 187 Ord. pod. tj. ograniczenia przez organ postępowania dowodowego, polegającego na zaniechaniu powołania na wniosek podatnika innego biegłego do wyceny nieruchomości i zaniechaniu skonfrontowania opinii z wypisem z rejestru gruntów wskazującego, że nieruchomość stanowi tereny przemysłowe a nie rolne do których biegły porównuje ceny innych, rzekomo podobnych nieruchomości. 3. naruszenie art. 141 §4 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędów procesowych w zakresie gromadzenia i roztrząsania dowodów, formułowanie przez Sad uogólnień i zaniechanie dostatecznego, kompleksowego i szczegółowego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia a w szczególności nieodniesienie się do naruszenia przepisów art. 23 i art. 193 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ord. pod. poprzez : - naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego i danie wiary opinii pomimo, że ta nie uwzględnia specyfiki nieruchomości, istniejących bezużytecznych nakładów na grunt wymagających rozbiórki, przeznaczenia nieruchomości wynikającej z ewidencji gruntów i odniesienia do innych nieruchomości o podobnym charakterze; - nieuwzględnienie podstawowego dowodu z dokumentu – wypisu z ewidencji gruntów wskazującego, że nieruchomość stanowi tereny przemysłowe i kopalniane a zatem porównywanie do cen uzyskiwanych w obrocie gruntami rolnymi jest wadliwe; - prowadzenie postępowania z góry powziętym tendencyjnym nastawieniem przeciwko podatnikowi pomimo, iż cena była faktycznie wynikiem przeprowadzonego przetargu zmierzającego do uzyskania najkorzystniejszych warunków finansowych; - pominięcie fotokopii dotyczących aktualnego stanu nieruchomości na okoliczność, ze cegielnia znajduje się w stanie przeznaczonym do rozbiórki i przedstawianych kosztorysów tej rozbiórki; - odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do Getin Banku S.A. w L. i Ośrodka Innowacji NOT w Z. o dostarczenie wykonanej przez Ośrodek wyceny majątku cegielni położonej w Z.

5 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. lit. c) p.p.s.a i art. 174 pkt. 2 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego art. 23 i art. 193 w zw. z art. 187 i art. 191 Ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie. Przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń za swoje własne jest samowolą procesową skoro organy oparły się wyłącznie o dowody dla siebie korzystne, nie uwzględniając argumentacji Spółki. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

7 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie każde, przy tym naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy także zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. także wyroki NSA: z 10.12.2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej. Po pierwsze jej autor formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał jako podstawę art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Z drugiej zaś, strony przepisy art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., których naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji, są przepisami postępowania a nie materialnoprawnymi. Podobnie nie jest przepisem prawa materialnego art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) – dalej p.u.s.a. Ten ustrojowy przepis wyznacza ramy sądowej kontroli działalności administracji publicznej, ale nie określa reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zostały zawarte w p.p.s.a. Z powyższego wynika, że z wyjątkiem zarzutu sformułowanego w pkt. A2, w pozostałym zakresie skarga kasacyjna opiera się na zarzutach naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), jakkolwiek jej autor na taki związek zarzucanych uchybień z treścią wyroku nie wskazuje. W istocie zarzuty te sprowadzają się do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w sposób nienależyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji, pomijając naruszenie przez organ zasad postępowania podatkowego i szeregu wskazanych przepisów - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 23 Ord. pod. W konsekwencji, zdaniem skarżącej Sąd zaakceptował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Na tym tle postawiono także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się lub zbyt ogólne, rutynowe odniesienie się do naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów. Na tle tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody dla których kwestionowane decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ich ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącej prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. W sposób szczegółowy, wręcz drobiazgowy odniósł się zarówno do ustaleń faktycznych, dokonanej oceny dowodów jak i zarzutów skarżącej. W rozważaniach tych odniósł się zarówno do tych dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych jak i tych które zostały przez organy pominięte i uznane za nieprzydatne dla tych ustaleń a także rozważył kwestię kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ten sam sposób ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność, tak w zakresie przypisywanego organom podatkowym naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym jak i przyjętych ustaleń faktycznych. W efekcie tych rozważań Sąd precyzyjne przytoczył przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawą prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie. Okoliczność, że Sąd uznał za mające znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych te dowody na których oparły się organy podatkowe, w szczególności dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy A. D., a pominął dowody wskazywane jako najistotniejsze przez skarżącą, jak również zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, a krytycznie przyjętą przez stronę, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pierwszym rzędzie wykazał, że w analizowanym przypadku zachodziła konieczność weryfikacji podanej przez strony w akcie notarialnym wartości przedmiotu sprzedaży, wobec jej istotnego zaniżenia a więc potrzeba uruchomienia przez organ podatkowy procedury określenia wartości rynkowej (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.c.c.) w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. Dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego Sąd szczegółowo wyjaśnił jego zgodność z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe tak w zakresie gromadzenia dowodów, jak i oceny całokształtu zebranego materiału, w tym z uregulowaniami zawartymi w art. 121, art.122, art. 180, art. 181 i art. 191 Ord. pod. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, szczególną uwagę Sąd poświęcił weryfikacji prawidłowości oceny kluczowego dla przyjętych ustaleń faktycznych dowodu jakim była opinia biegłego rzeczoznawcy, podzielając w całości ocenę organu podatkowego i wyczerpująco wyjaśniając motywy swojego stanowiska w tym względzie. Jak wskazał opinia ta jest rzetelna, kompletna i logiczna a przyjęta metoda wyceny nieruchomości odpowiada regułom określonym w art. 6 ust. 2 p.c.c. W związku z podnoszonymi przez Spółkę zarzutami, organy podatkowe podejmowały czynności dla usunięcia wszelkich wątpliwości a biegły składał szczegółowe wyjaśnienia dotyczące sporządzonego operatu szacunkowego. Sąd zauważył, że w swoich rozważaniach organy odniosły się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez skarżącą a powtórzonych następnie w skardze. Jak wskazał Sąd, biegły uwzględnił specyfikę nieruchomości, jej powierzchnię i położenie, stan techniczny oraz sąsiedztwo, dostęp do urządzeń technicznych, sanitarnych, jej przeznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Z. Uwzględnił także bardzo zły stan techniczny obiektów, niszczejące budynki i budowle ze względu na brak użytkowania oraz konieczność zmiany przeznaczenia budynków ze względu na wcześniejszą likwidację cegielni. Metoda przyjęta przez niego do wyceny uwzględnia wszystkie okoliczności mające wpływ na oszacowaną wartość końcową nieruchomości i w pełni uzasadnia ostateczną jej wartość. Prawidłowo przy tym dobrał materiał porównawczy uzasadniając kryteria doboru. Zdaniem Sądu wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została określona w sposób niebudzący zastrzeżeń i w tej sytuacji prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego odmawiające przeprowadzenia dalszych wnioskowanych przez Spółkę dowodów wobec wystarczającego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej weryfikacji zarówno poprawności i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak i przyjętych ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna, przywołując po raz kolejny te same okoliczności, stanowi w istocie polemikę z dokonaną oceną materiału dowodowego oraz przyjętymi ustaleniami faktycznymi ale ich skutecznie nie podważa. Należy także zauważyć, że w omawianej sprawie nie miał zastosowania art. 23 Ord. pod. i z tego powodu zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest bezzasadny. Skoro, zatem ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził zastrzeżeń, to w jego świetle trafnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazując na prawidłowe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) p.c.c. w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 p.c.c. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Z tego względu pozbawiony podstaw jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od skarżącej Spółki na rzecz organu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.