Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 184/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 184/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (del.), , po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 306/19 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 209/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K.P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA")

3 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm., zwaną dalej: "p.p.s.a."):

4 -art. 145 § 1 pkt1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej i braku takiej zaległości w dacie złożenia ostatniego wniosku uniemożliwia zastosowanie ewentualnej ulgi w postaci umorzenia wygasłej zaległości, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi i uznaniu za zgodne z prawem formalnego orzeczenia o umorzeniu postępowania.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

6 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że postępowanie dotyczące umorzenia kwot wyegzekwowanych jest bezprzedmiotowe na skutek nieistnienia zaległości podatkowej mimo, że przedmiot sprawy z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje,

7 - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w. zw. z art.165a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, że w dacie złożenia ostatniego wniosku o umorzenie, zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę w drodze przymusowego ściągnięcia w egzekucji administracyjnej,

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i obciążenie strony konsekwencjami Z powodu działań organów państwa,

9 - art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i uznanie, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

10 - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi przyjecie stanu faktycznego w oparciu o wykładnię językową art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie może być jedynym sposobem odkodowania treści normy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

11 Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwonych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

15 3.2. Istotą sprawy jest kwestia, czy zapłata zaległości podatkowej w drodze postępowania egzekucyjnego, przed złożeniem na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosku o jej umorzenie, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.

16 3.3. Z niekwestionowanego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej w stosunku w stosunku do skarżącej było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie od 28 maja 2014 r. do 22 lutego 2018 r. W wyniku tego postępowania została wyegzekwowana od skarżącej kwota 22.996,52 zł. Niezależnie od toczącego się postępowania egzekucyjnego, na wniosek skarżącej z 29 marca 2016 r. (data wpływu) decyzją z 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 27.717 zł, natomiast uwzględniając kolejny wniosek skarżącej decyzją z 18 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2009 r. w wysokości 31.366,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższego wynika, że na dzień złożenia przez skarżącą kolejnego, trzeciego już wniosku o umorzenie zaległości z 18 marca 2019 r. (data wpływu do organu 25 marca 2019 r.), będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie istniała. Zaległość ta wygasła na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej przez zapłatę w drodze egzekucji administracyjnej oraz umorzenie zaległości w drodze zastosowanej ulgi. Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa nie różnicuje bowiem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania od sposobu jego zapłaty, tj. dobrowolnej zapłaty czy też zapłaty przymusowej w drodze egzekucji administracyjnej. Zapłata wobec tego, to również w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej przez organ egzekucyjny, co znalazło swój wyraz w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do różnicowania skutku zapłaty nieuregulowanego w terminie płatności zobowiązania podatkowego w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa w zależności od sposobu jego uiszczenia, a w konsekwencji – stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - dopuszczalności umorzenia zaległości podatkowej, która została wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej z uwagi na interes publiczny. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

17 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia organowi podatkowemu tego żądania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, to postępowanie w przedmiocie tego wniosku nie może się toczyć. Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest wobec tego bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć także trzeba, że powołany art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej mogącej być przedmiotem postępowania. Organy podatkowe nie mogły zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do wniosku strony, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek istnienia zaległości podatkowej (na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości z 18 marca 2019 r. - data wpływu do organu 25 marca 2019 r.), będącego przedmiotem postępowania w sprawie zaległość podatkowa nie istniała, gdyż wygasła już wcześniej. Stanowisko prezentowane przez skarżącą, poparte orzecznictwem sądowym, że wyegzekwowanie zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania w zakresie umorzenia zaległości dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie wyegzekwowania zaległości po złożeniu wniosku o przyznanie ulgi. Przywołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 50/95, w którym zawarto tezę o niedopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika, dotyczy sytuacji wyegzekwowania należności po złożeniu wniosku o umorzenie, a zatem odmiennej niż w przedmiotowej sprawie.

18 3.5. Za pozbawiony podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzutu tego skarżąca upatruje w sposobie rozpatrzenia wniosków o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz na istnieniu przesłanki do zastosowania ulgi. Wyjaśnić trzeba, że wcześniejsze postępowanie o udzielenie ulg w odniesieniu do m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wszczęte wnioskami złożonymi przez skarżącą w dniu 29 marca 2016 r. i 26 lutego 2018 r. zostały w sposób ostateczny zakończone decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach odpowiednio z 30 czerwca 2017 r. i 18 lutego 2019 r. Stanowią one postępowania odrębne od postępowania wszczętego 25 marca 2019 r. o umorzenie zaległości podatkowej, a sposób ich rozstrzygnięcia i czynności podejmowane przez organy podatkowe w ramach tych postępowań pozostają bez wpływu na sposób i prawidłowość rozstrzygnięcia wniosku złożonego 25 marca 2019 r. W konsekwencji zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych nie jest zasadne i wykracza poza granice sprawy.

19 3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w. zw. z art.165a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia że w dacie złożenia ostatniego wniosku o umorzenie, zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę w drodze przymusowego ściągnięcia w egzekucji administracyjnej, wyjaśnić trzeba relację art. 165a § 1 do powołanego wyżej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej - czyli żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (tu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej) zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie posiada zaległości podatkowych. Należy wskazać, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczana). Analiza treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że granica pomiędzy odmową wszczęcia postępowania podatkowego a umorzeniem tego postępowania nie jest wyraźna. Oceniając relacje pomiędzy wskazanymi instytucjami postępowania podatkowego, należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentujące termin "wszczęcie". Wskazuje się, że określona w tym przepisie przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 101/17, publ. CBOSA). Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe. Nie zmienia to faktu, że rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej czy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięciem nie zmieniającym sytuacji prawnej skarżącej. Oba rozstrzygnięcia są rozstrzygnięciami o charakterze formalnym i nie prowadzą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi. Słusznie zatem Sąd I instancji zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych umarzające postępowanie, gdyż w braku zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o umorzenie postępowania zaległość nie istniała. Niezasadność powyższego zarzutu wynika wprost z braku naruszenia przez Sąd 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia także wymaga, że poddane kontroli sądowej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest merytorycznym rozstrzygnięciem wniosku skarżącej w przedmiocie udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie mogą w nim zostać rozstrzygnięte przesłanki przyznania ulgi. W związku z tym rozważania zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do istnienia interesu publicznego uzasadniającego umorzenie zaległości skarżącej nie znajdują uzasadnienia w przedmiocie sprawy.

20 3.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej wskazującej na wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. Po pierwsze o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie spełnia ustawowych warunków, bądź zostało sformułowane w sposób, który nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia. Za pomocą tego zarzutu nie można kwestionować m.in. dokonanej prze Sąd oceny prawnej, jak czyni to strona wnosząca skargę kasacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala w sposób jednoznaczny ustalić motywy, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując kontrolowanej kasacyjnie rozstrzygnięcie. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji nie uwzględnia argumentacji skarżącej nie uzasadnia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. pozostaje w sprzeczności z zarzuconym Sądowi I instancji naruszeniem art. 151 p.p.s.a. Ponad to przepis art. 145 § 2 p.p.s.a. nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonego wyroku i pozostaje w bezpośrednim związku z art. 145 § 1 pkt 1 – 3 p.p.s.a., a nie z art. 151 p.p.s.a., do którego odnosi się w zarzucie naruszenia m. in. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

21 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywania co do wykładni przepisów w zakresie ulgi mieszkaniowej, jednakże nie może ingerować w zaistniały stan faktyczny i odnosić się do korygowania decyzji, co do których zobowiązanie już wygasło przez zapłatę nawet gdy dokonana została w postępowaniu egzekucyjnym. Informacyjnie zwraca natomiast uwagę, że w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. SK 64/20 została zarejestrowana skarga konstytucyjna o zbadanie zgodności art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) z Konstytucją RP.

22 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).