Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015 r., II FSK 184/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015 r., II FSK 184/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w P. (następca prawny E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 678/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w P. (następca prawny E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w P. jako następcy prawnego E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w P. (następcy prawnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że w 2008 r. skarżąca realizowała wiele inwestycji budowlanych, m.in. budowy i przebudowy drogowych sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci trakcyjnych, telekomunikacyjnych, linii kablowych, prowadziła roboty elektryczne, energetyczne i torowe oraz wykonywała modernizację i wyposażenie stacji prostownikowych na terenie Poznania. W badanym okresie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 289 750 zł z tytułu zakupu od Przedsiębiorstwa W. C. usług: wykonania instalacji elektrycznej w stacji prostownikowej "S." w P., wykonania instalacji elektrycznej oraz prac rozruchowych w stacji prostownikowej "Z." w P., wykonania przyłączy energetycznych dla potrzeb budowy "W." w P., wykonania tymczasowych przyłączy elektrycznych na budowie "W." w P.

5 Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a także zeznań złożonych przez W. C. ustalono, że numer identyfikacji podatkowej wskazany na fakturach wystawionych przez W. C. dla skarżącej nadany został innemu podmiotowi, w którym W. C. był wspólnikiem w latach 1994–1995. Ponadto za lata 1995–2003 W. C. nie złożył zeznań podatkowych, z kolei za lata 2004-2008 oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2009 r. złożył w dniu 21 kwietnia 2009 r.

6 W toku postępowania ustalono, że przedsiębiorstwo W. C. było zobowiązane do wykonania usług na podstawie zawieranych ze skarżącą umów lub otrzymanych zleceń. Na zakończenie prac sporządzano protokoły ostatecznego odbioru robót. Organ zauważył, że poza fakturami VAT, umowami oraz protokołami ostatecznego odbioru robót brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania na rzecz skarżącej usług przez W. C. W celu ustalenia szczegółów dotyczących przebiegu i rodzaju prac wykonywanych przez W. C., przesłuchano w charakterze świadków: J. K. – nadzorującego w imieniu skarżącej roboty wykonywane przez firmę W. C., C. K. – kierownika budowy, W. C., M. M. – inspektora nadzoru z Zarządu Dróg Miejskich w P., K. B. – inspektora nadzoru z Zarządu Dróg Miejskich w P., W. I., R. Z. i P. P. – kontrahentów skarżącej. Ponadto, w charakterze strony przesłuchano R. A. – prezesa spółki.

7 W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego do akt postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył także szereg dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. m.in.: wyciąg z protokołu przesłuchania M. M., W. C., J. K. oraz dzienniki budów.

8 Na podstawie powyższych dowodów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w 2008 r., z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ujęła w ciężar kosztów podatkowych wydatki w kwocie 289 750 zł z tytułu zakupu usług wykonanych przez przedsiębiorstwo W. C.

9 W ocenie organu W. C. nie wykonał prac określonych na wystawionych fakturach, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie, zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), księgi podatkowe w części odpowiadającej zapisom dotyczącym księgowania faktur od W. C., organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne. W związku z powyższym, decyzją z 9 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 475 231 zł.

10 W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

11 W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając się na z góry przyjętym założeniu, że firma W. C. nie wykonała na rzecz spółki prac wskazanych w decyzji.

12 W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 25 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie faktur wystawionych przez W. C. nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż spółka nie wykazała, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko było wynikiem stwierdzenia przez organ m.in. następujących okoliczności: brak wiarygodnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez W. C.; okoliczności zawierania umów z W. C. i udokumentowanie ich wykonania wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy skarżącą a ww. firmą; niezgłoszenie inwestorom/podwykonawcom firmy W. C. jako podwykonawcy, mimo że umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych zawarte przez skarżącą z inwestorem/wykonawcą zawierają zapisy o konieczności zgłaszania podwykonawców; analiza każdej realizowanej przez spółkę usługi, w związku z którą W. C. miał wykonywać prace w badanym okresie, wskazywała, że nie świadczył on usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższe okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, że spółka nie dokonywała w rzeczywistości zakupu usług od W. C.

13 W skardze na powyższą decyzję, skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

14 Uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i został on prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które doszły do wniosku, że w 2008 r. Przedsiębiorstwo W. C., nie wykonywało usług określonych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji za zasadne uznano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. kwot wynikających ze spornych faktur.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w treści zaskarżonej decyzji wywiedziono ponad wszelką wątpliwość, że Przedsiębiorstwo W. C. nie wykonało spornych usług budowlanych. Wbrew twierdzeniom skargi w ocenie WSA stan faktyczny sprawy nie został oparty na poddanym wybiórczej analizie materiale dowodowym, lecz w oparciu o szereg dowodów, które pozwoliły organom na dokonanie precyzyjnych ustaleń faktycznych.

16 Wobec tego za pozbawione słuszności WSA uznał, zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przyjmując za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej Instancji za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

17 WSA wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, o ile wykaże się ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania.

18 Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej, z której wynika, że organy pominęły istotny fakt, że przedmiotowe usługi zostały wykonane i pozostawiły bez odpowiedzi pytania o to, kto w rzeczywistości usługi te wykonał, jeśli nie Przedsiębiorstwo W. C. Odnosząc się do tej okoliczności Sąd wyjaśnił, że kwestia wykonania robót budowlanych, które rzekomo miał wykonać W. C. nie jest przedmiotem sporu i w toku postępowania nie była kwestionowana przez organy obu instancji. Istotną okolicznością, którą organy winny zweryfikować w toku prowadzonego postępowania było zbadanie zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poczynionych w badanym okresie. W konkretnym przypadku organ winien ustalić, czy skarżąca rzeczywiście poniosła wydatki na rzecz W. C., w związku wykonanymi przez niego robotami budowlanymi. Fakt, że W. C. usług nie wykonał wyklucza możliwość zweryfikowania celowości poniesionych kosztów, co jest niezbędne, by koszty te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji – dla rozstrzygnięcia podatkowego – nie jest istotne, czy usługi zostały w ogóle wykonane i kto ewentualnie je wykonał. Wobec jednak prawidłowego – w ocenie Sądu pierwszej instancji – ustalenia, że Przedsiębiorstwo W. C. nie wykonało usług na rzecz skarżącej nie ma podstaw, by poniesione koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

19 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

20 Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

21 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą w zakresie objętym skargą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

22 - art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez nierówne traktowanie podatników i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nie rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego, a także wybiórcze przeprowadzenie dowodów, w tym nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów w postaci zeznań A. G. i P. L.;

23 - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 353-1 w zw. z art. 65 K.c. przez dokonywanie interpretacji oświadczeń woli skarżącej i W. C. wbrew ich zgodnemu zamiarowi i woli jako stron umowy.

24 Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

25 - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo tego, że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. została wydana na podstawie materiału dowodowego, który został w sposób dowolny zinterpretowany przez organ skarbowy, polegający na nieuznaniu wykonywania umowy na rzecz skarżącego przez W. C., podczas gdy: w innym postępowaniu w analogicznych okolicznościach dotyczących osoby W. C. i w analogicznym okresie poddanym kontroli, organ skarbowy uznał wykonywanie umowy na rzecz innego podmiotu przez W. C., co pociąga za sobą nierówne traktowanie podatników; protokół kontroli sporządzony przez organ skarbowy – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym okres objęty kontrolą obejmował 01.01.2006-31.12.2006 nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych z W. C. i wszelkie związane z nimi koszty uznał za odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczej;

26 - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na pominięciu i nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego, w szczególności zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania..

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

30 Mając na uwadze treść tej skargi na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

31 W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

32 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

33 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz – w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

35 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiło się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że uchybienia nie powinny mieć miejsca przy środkach zaskarżenia sporządzanych przez profesjonalnych pełnomocników.

36 W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego. Pomijając już oczywistą kwestię, że wymienione w ramach tej podstawy kasacyjnej (w pkt 2 i 3) jako naruszone przepisy O.p. (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 2) nie są przepisami prawa materialnego, podkreślić należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów O.p., zatem trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć. Prawidłowo formułując zarzuty należało wskazać, że w ramach sprawowanej kontroli sądowej Sąd pierwszej instancji popełnionych przez organy podatkowe uchybień, z naruszeniem wiążących go uregulowań nie dostrzegł. Wymagałoby to powiązania wskazanych naruszeń O.p. ze stosownymi przepisami normującymi działanie sądu administracyjnego, czego we wniesionej skardze kasacyjnej zabrakło.

37 Zauważyć również należy, że z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje zasadniczo postępowanie przed organem administracji publicznej (postępowanie dowodowe), a nie przed Sądem pierwszej instancji. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie dokonał przyporządkowania zawartej w nim treści do poszczególnych, podniesionych na wstępie tej skargi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów O.p.

38 Konstrukcja pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, o czym w dalszej części uzasadnienia, również nie jest pozbawiona wad.

39 Mając jednak na względzie wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej, w takim zakresie, w jakim pozwala na to konstrukcja samej skargi.

40 W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. przez nierówne traktowanie podatników i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nie rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego, a także wybiórcze przeprowadzenie dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie uchybiono powyższym przepisom.

41 Odnosząc się do naruszenia konstytucyjnej zasady równości w kontekście odmiennych ustaleń co do innego podatnika, zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii w ogóle się nie wypowiadał. Powyższy zarzut pojawił się bowiem dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Podniesienie powyższej kwestii dopiero w skardze kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. Poza gołosłownymi twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, NSA nie dysponuje w tym zakresie żadnymi informacjami. Ponadto, sama okoliczność odmiennej oceny materiału dowodowego w zakresie robót wykonywanych przez W. C. w postępowaniu dotyczącym innego podatnika, nie świadczy jeszcze ani o naruszeniu przepisów postępowania, ani tym bardziej o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP.

42 Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe z urzędu dowodów, w tym dowodów w postaci zeznań Antoniego Grzegorzewskiego i Pawła Łuczaka. Przede wszystkim, przeprowadzenie tych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy. W toku postępowania nie kwestionowano bowiem samego faktu wykonania robót, ale wykonanie ich przez podmiot widniejący na fakturach tj. W. C.

43 NSA nie dopatrzył się również innych naruszeń dotyczących ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonych art. 191 O.p. Zwrócić tutaj należy uwagę na zeznania wystawcy zakwestionowanych faktur. Z przesłuchania W. C. w trakcie prowadzonego w UKS postępowania wynika m.in., że zatrudniał on pracowników na podstawie ustnej umowy, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie pamięta żadnych imion i nazwisk osób, które wynajmował do pracy, jak określił – zatrudniał pracowników na czarno, własny sprzęt jakim dysponował to ręczny, podstawowy, typowy dla elektryka. Jeśli wynajmował sprzęt, np. koparki – zawsze następowało to bez rachunków. Nie potrafił wskazać imiennie od kogo rzekomo pożyczał sprzęt do wykonywania specjalistycznych prac. Ponadto, W. C. nie posiadał własnego NIP, a także nie wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych – nie tylko nie płacił podatków, ale także nie prowadził stosownej dokumentacji podatkowej i nie składał wymaganych zeznań i deklaracji, Okoliczności zawierania umów przez skarżącą spółkę z Przedsiębiorstwem W. C. i udokumentowanie ich wykonania wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem a skarżącą spółką. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na sprzeczności w zeznaniach R. A. i W. C. dotyczące zasadniczej kwestii przy wykonywaniu usług tj. ceny. Co równie istotne, dyrektor do spraw produkcji skarżącej – J. K. i kierownik budów realizowanych przez spółkę – C. K. nie posiadali podstawowej wiedzy na temat prac, które rzekomo miał wykonać W. C., a także nie weryfikowali oni uprawnień W. C. Ponadto, nie zgłaszano inwestorom/podwykonawcom przedsiębiorstwa W. C. jako podwykonawcy, mimo, iż umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych zawarte przez skarżącą z inwestorem/wykonawcą zawierają zapisy o konieczności zgłaszania podwykonawców.

44 Przedstawione okoliczności bezsprzecznie świadczą o tym, że podmiot ten nie wykonał usług wskazanych na fakturach.

45 W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 190/12).

46 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

47 W ocenie NSA, podjęte rozstrzygnięcie nie naruszało również innych wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów O.p.

48 Należy również przypomnieć, że w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające faktyczne wykonanie usługi oraz poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., II FSK 100/05, zob. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Chociaż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

49 W ocenie NSA niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 353¹ w zw. z art. 65 K.c. przez dokonywanie interpretacji oświadczeń woli stron umowy zawieranych pomiędzy skarżącą a W. C., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy.

50 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji, wbrew intencji stron, dokonał wykładni § 5 umów zawieranych między skarżącą a W. C. W. C. wskazywał natomiast, że zapis § 5 umowy jest zapisem rutynowym.

51 Ustosunkowując się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że przedmiotowe umowy były jednym z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów. Odniesienie się przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do nieprzestrzegania przez strony zapisów umów, było jedynie kolejnym argumentem podważającym okoliczności związane z rzekomym wykonywaniem prac przez W. C.

52 W ocenie NSA w tym zakresie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, określonych art. 191 O.p., a tym bardziej nie naruszono przepisów K.c. w zakresie swobody zawierania umów, czy też wykładni oświadczeń woli.

53 Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, wyrok NSA z 5 października 2012 r., I FSK 1913/11).

54 W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia przede wszystkim pominięciem ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika. W odniesieniu do takiej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, w jaki sposób, wskazywany przez niego brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii mógł mieć wpływ (istotny) na wynik sprawy. Już sama ta okoliczność świadczy o niezasadności tego zarzutu.

55 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na pominięciu i nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego oraz sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z materiałem dowodowym. Zauważyć bowiem należy, że artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom.

56 Ponadto, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć podważeniu stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jako zarzut samodzielny można go skutecznie podnieść wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Jak już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie, takich wad uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało.

57 Przechodząc z kolei do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że również w tym zakresie zarzut nie został właściwe sformułowany. Przede wszystkim należy przypomnieć, że z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, przy czym są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., I GSK 2843/05 oraz z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3019/05).

58 W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany.

59 Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, czy naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nastąpiło przez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, wskazując alternatywnie na oba sposoby naruszeń, bez jakiegokolwiek w tym zakresie uzasadnienia.

60 Niemniej jednak, to nie wady w samej konstrukcji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądziły o ich nietrafności, ale fakt, że skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

61 Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez W. C. na rzecz skarżącej nie zostały wykonane przez tego przedsiębiorcę. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

62 Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., a ponadto – co istotne w tej sprawie – aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

63 Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, po pierwsze, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę oraz, po drugie, odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej spółki. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Op 367/12).

64 Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. C.

65 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).