Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1808/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1808/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3690/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 marca 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

UZASADANIENIE

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3690/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie określenia H. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 H. sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z 25 listopada 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2009r. w wysokości 209.153,25 zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości.

5 Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty było błędne ujęcie sprzedanych i kupionych gruntów, a podstawę korekty stanowiły: a) sporządzona przez inż. budownictwa M. M. "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów do budynków lub budowli na terenie zakładu Spółki położonych w W. przy ul. (...) z 6 marca 2009r., b) weryfikacja budowli w rejestrze środków trwałych - wykorzystywanym na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym w 2004r. wartość budowli wzrosła, gdyż na podstawie ww. opinii część budynków zaklasyfikowano do budowli i do opodatkowania dodano wartość brutto budowli. W 2005r. wartość budowli spadła, bo część z nich zamortyzowano, a w latach 2006-2007 pozostała na poziomie z 2005r.; w 2008r. i 2009r. wartość budowli wzrosła do lat poprzednich, gdyż Spółka do rejestru środków trwałych wprowadziła nowe budowle.

6 Prezydent W. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności i posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli, położonych na terenie W., będących w dyspozycji Spółki, za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2009r., a następnie, na podstawie postanowienia z 28 maja 2010r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w związku z niezgłoszeniem przez Spółkę do opodatkowania nieruchomości przy ul. (...) w W.

7 Spółka pismem z 13 lipca 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie Prezydenta (...), wniosła kolejne korekty deklaracji podatkowych za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2009r. uwzględniające nieruchomości położone w W. przy ul. (...) oraz grunty, budynki i budowle położone na terenie W.

8 Prezydent (...) decyzją z 30 września 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 806.541 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W podstawie prawnej wskazał: art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, ust. 5, 7, art. 5, art. 6 ust. 1-3 i 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 § 1 i 2, art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p.").

9 Organ pierwszej instancji podniósł, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka posiadała budowle, od których nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie podała ich wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania i określenia wysokości podatku od nieruchomości – budowli, ich wartości rynkowej oraz uproszczonej inwentaryzacji (obmiaru powierzchni) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych na terenie D. B., będących w posiadaniu (władaniu) Spółki powołano, na mocy art. 4 ust. 7 u.p.o.l. biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Biegły oszacował wielkość nieruchomości, określając podatek od nieruchomości na 2009r. w wysokości 806.541 zł

10 W związku z tym Prezydent (...) wskazał, że skoro Spółka wpłaciła na poczet podatku od nieruchomości za 2009r. 771.173,69 zł (należność główna – 771.027,34zł, odsetki – 146,35 zł), na jej koncie nie widnieje nadpłata, więc zasadna jest odmowa jej stwierdzenia.

11 Prezydent (...) - odnosząc się do pisma Spółki z 20 września 2011r. w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w którym podniesiono, że nie wyjaśniono rozbieżności występujących w opiniach ekspertów Spółki (M. M. – w trakcie kontroli podatkowej, W. P. – w toku postępowania odwoławczego) i organu podatkowego (A. R.), co do ilości obiektów budowlanych ich zakwalifikowania do kategorii budynków i budowli - wyjaśnił, iż na mocy art. 197 § 1 O.p. powołał biegłego – A. R., którego opinii była jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego. Zdaniem biegłego A. R. opinie przedstawione przez Spółkę nie stanowią podstawy do zmiany jego opinii, a zdaniem Prezydenta (...) nie jest konieczne przesłuchanie ekspertów, gdyż zgodnie z oświadczeniem Spółki, zawartym w piśmie z 4 lipca 2011r., opinia W. P. odnośnie kwalifikacji wybranych obiektów budowlanych nie wpłynęła na ewidencję środków trwałych Spółki. Opinia A. R. jest wykonana w sposób fachowy, rzetelny i obiektywny.

12 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z 4 marca 2013 r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta (...) i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. na 565.260 zł.

13 SKO stwierdziło, że jako organ odwoławczy zobowiązane było do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, na mocy art. 127 O.p., jak również, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., choć postępowanie wymiarowe ma charter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, bądź wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, konsekwencją jest konieczność określenia, na mocy art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego SKO orzekło o uchyleniu decyzji pierwszej instancji i określiło zobowiązanie podatkowe. SKO wskazało też, że obalenie prawdziwości danych zawartych w korekcie deklaracji podatkowej (art. 81 O.p.) złożonej przez Spółkę następuje w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Dopiero wynik tego postępowania wskazuje na wystąpienie lub brak nadpłaty w danym podatku.

14 SKO za sporną kwestię w sprawie uznało kwalifikację obiektów budowlanych o nr (...), związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wskazało, że Prezydent (...) uznał ww. obiekty za budynki, a Spółka za budowle – opierając się na opiniach biegłych: a) M. M. z 6 marca 2009r., b) W. P. z lutego 2011r.

15 SKO oceniło, że opinie przedłożone przez Spółkę nie stanowią dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i mają jedynie walor dokumentu prywatnego, który może być uznany za uzupełnienie wyjaśnień Spółki, popartych stanowiskiem uwzględniającym wiadomości specjalne. SKO przyznało jednak opinii sporządzonej przez W. P. moc dowodową w zakresie opisu spornych obiektów. SKO wskazało, że ww. opis obiektów jest zbieżny z protokołem oględzin Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 23 lutego 2010r. W aktach znajduje się też dokumentacja fotograficzna spornych obiektów, wskazująca na zgodność zawartych w niej opisów (charakterystyki) ze stanem faktycznym, potwierdzająca że ww. obiekty są wiatami magazynowymi (za wyjątkiem budynku socjalno-administracyjnemu), którym trudno przyznać w świetle ww. analizy prawnej poszczególne cechy budynku (w szczególności wobec braku przegród zewnętrznych bądź ich posiadania jedynie w części).

16 SKO, mając powyższe na względzie, uznało, że sporne obiekty są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l.

17 Prokurator Prokuratury Rejonowej W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję SKO, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez błędne zakwalifikowanie obiektów budowlanych: nr 18 - magazyn wyrobów gotowych; nr 21 - wiata rozładunku cementu; nr 22 - magazyn wyrobów gotowych; nr 25 hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym, nie będących obiektami małej architektury do celów podatku od nieruchomości, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako "budowle", a nie "budynki" gdy, wymienione obiekty budowlane, jako trwale powiązane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz rozporządzeniem KŚT), winny więc funkcjonować jako "budynki" i z tego tytułu podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję SKO w W. wyrokiem z 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3690/14 zauważył, że decyzja SKO została wydana po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta (...), która to decyzja nie tylko określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zaś taki był przedmiot decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to w takim również zakresie obowiązany był orzec organ odwoławczy. Decyzja SKO powinna była zatem zawierać rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jak i w przedmiocie nadpłaty.

19 W rozpoznanej sprawie SKO uchyliło natomiast decyzję organu pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (określiło tę wysokość), pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem. Działanie takie – w ocenie sądu pierwszej instancji – należało uznać za niedopuszczalne oraz sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

20 Sąd ocenił, że wyżej opisane działanie SKO prowadziło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p.

21 Jeżeli SKO uznało – choć nie wskazało tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec, co do zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję Prezydenta (...) umorzyć postępowanie w tym zakresie, powołując się właśnie na okoliczność, że postępowaniem zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego objęto kwestię, która nie stanowiła jego przedmiotu zakreślonego postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO powinno wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczęte zostało na wniosek Spółki i to w tym odrębnym postępowaniu zapadnie rozstrzygnięcie, co do zasadności zawartego we wniosku żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w części dotyczącej nadpłaty odnosiłoby się tu do postępowania wszczętego z urzędu, które w sposób nieuprawniony objęło także zagadnienie nadpłaty. Umorzenie to nie dotyczyłyby natomiast postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania te (wszczęte z urzędu i na wniosek Spółki) nie były bowiem i nie mogły być połączone – toczyły się odrębnie.

22 WSA w Warszawie wskazał, że za dopuszczalną można również uznać sytuację, w której SKO uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji w całości, określiłoby wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdziłoby nadpłatę w adekwatnej wysokości. Decyzja taka kończyłaby wprawdzie dwa odrębne postępowania, ale w zakresie tych postepowań zawierałaby kompletne rozstrzygnięcie.

23 Opisane wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego są właściwe, ale w każdym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest orzec w zakresie takim samym, jak uczynił to organ pierwszej instancji, choć nie zawsze będzie to rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym.

24 Zdaniem Sądu nie jest wystarczające samo wskazanie przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębności postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie nadpłaty, a także wyjaśnienie, iż pierwsze z tych postępowań ma charakter zasadniczy oraz nadrzędny w stosunku do drugiego. W zaskarżonej decyzji SKO nie zawarło nawet żadnych wskazówek, co do tego, jak powinien postąpić organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji w części dotyczącej nadpłaty.

25 Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że na rozprawie pełnomocnik Spółki okazał decyzję Prezydenta (...) z 3 czerwca 2013r. nr (...), stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r., ustalając jej wysokość na 224.933,35 zł. Wyjaśnił także, że nadpłatę zwrócono Spółce wraz z odsetkami.

26 Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. nie istniała możliwość uwzględnienia faktu wydania ww. decyzji.

27 Sąd niezależnie od powyższych rozważań stwierdził, stosownie do treści art. 134 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja narusza też przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów, które powstały w odniesieniu do 2009r. w okresie późniejszym – rok później – informacja z ewidencji gruntów i budynków pochodzi z 18 listopada 2010r. (k. 927-953 czerwony segregator III akt administracyjnych), jak również milczące zaakceptowanie tego przez SKO, nie może być uznane za prawidłowe, zarówno z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, jak też z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

28 Sąd zauważył także, że SKO odnosząc się do opodatkowania spornych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości na 2009r. nie wskazało z jakiej daty przyjęło wartość jednego z obiektów budowlanych, które uznało za budowlę - wiaty rozładunku cementu. Sąd wskazał również, że SKO nie może w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ograniczyć się do stwierdzenia, że jeśli coś między stroną a organami podatkowymi nie jest sporne, to nie ma potrzeby wyjaśniania tej okoliczności. Przeczą temu zarówno treść art. 122, jak i art. 187 § 1 O.p. Bez poczynienia przez organ podatkowy ustaleń i wskazania na podstawie, jakich dowodów ustalenia te poczyniono, niemożliwe jest zweryfikowanie stanowiska organu podatkowego. SKO nie wyjaśniło ponadto, na podstawie jakich danych przyjęło powierzchnię użytkową budynku socjalno-administracyjnego. Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że Spółka w toku postępowania odwoławczego wskazywała na rozbieżności w dowodach znajdujących się w aktach sprawy, a przede wszystkim zwracała uwagę, że poszczególni biegli powoływali się na inną powierzchnię poszczególnych budowli i budynków. Wyjaśnienie tej kwestii w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powinno być zatem kluczowe, także z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.

29 W dalszej części uzasadnienie sąd pierwszej instancji wskazał, że choć SKO odwołało się do opinii rzeczoznawcy budowlanego W. P. z lutego 2011r., uznając, że jest ona miarodajna w zakresie opisanych w niej obiektów budowlanych, to zupełnie pominęło okoliczność, że osoba sporządzająca tę opinię wyraźnie wskazała na s. 5 opinii, że hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym – obiekt 25 składa się w rzeczywistości z trzech odrębnych konstrukcyjnie obiektów połączonych w jeden kompleks: A – Wiata żelbetonowa, B -Hala dwunawowa, C - Budynek socjalno-administracyjny. Biegły dodatkowo stwierdził, że przedmiotem rozważań objętych opinią jest obiekt A, czyli jedynie wiata żelbetonowa.

30 Tym samym przedmiotem ocen biegłego W. P. nie były ani hala dwunawowa (B), ani budynek socjalno-administracyjny (C). W tym zakresie nie wiadomo zatem na jakiej podstawie SKO poczyniło ustalenia, co do powierzchni ww. obiektów budowlanych w postaci hali dwunawowej i budynku socjalno-administracyjnego, tym bardziej, że uznało, że odejmuje powierzchnię ustaloną przez biegłego A. R. Z opinii biegłego A. R. wynika natomiast, że powierzchnia użytkowa budynku administracyjno-socjalnego wynosiła w 2009r. – 2589,71 m² (k. 1008 akt administracyjnych – czerwony segregator – t. III).

31 Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że SKO w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazało, iż opis obiektów budowlanych, które uznało za budowle jest zbieżny z protokołem oględzin Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 23 lutego 2010r. Sąd stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy protokół oględzin nosi datę 4 marca 2010r. i wynika z niego, że oględziny nieruchomości przeprowadzono 22 lutego 2010r. w obecności reprezentantów Spółki. W ww. protokole nie ma szczegółowo opisanych obiektów budowlanych, nie podano też ich powierzchni. Protokół ten sporządzono też później niż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, tym samym nie mógł on mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, w kontekście ustalenia powierzchni spornych obiektów budowlanych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno wyjaśnić ww. nieścisłości oraz na nowo ocenić znajdujące się w aktach dowody, po to w sposób należyty określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r.

32 Sąd wskazał ponadto, że jakkolwiek SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarło ocenę, że opinia W. P., którą złożyła Spółka, ma moc dowodową w zakresie opisu spornych obiektów SKO pominęło zupełnie okoliczność, że z opinii tej wynikają zupełnie inne powierzchnie spornych przedmiotów opodatkowania niż wskazał w swojej opinii powołany przez organ pierwszej instancji biegły A. R.

33 Niewyjaśnienie przez organ odwoławczy ww. rozbieżności i niewskazanie dlaczego – choć oba dowody SKO uznaje za wiarygodne w zakresie powierzchni –przyjmuje w efekcie końcowym ustalenia, co do powierzchni budynków na podstawie ostatniej z wyżej wskazanych opinii nosi w świetle art. 191 O.p. znamiona dowolności, narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

34 H. sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. art. 79 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w decyzji z 4 marca 2013 roku dopuściło się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi

36 Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa

37 procesowego według norm przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

39 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji SKO z dnia 4 marca 2013 r. było uznanie, że naruszono art.233 § 1 pkt.2 lit.a) i art.127 O.p. w ten sposób, że SKO uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej ograniczył zarzuty tej skargi, wniesione na podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a., wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania, to jest naruszenia w szczególności art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. oraz art.233 §1 pkt.2 lit.a), art.127 i art.79 § 1 O.p.

40 Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a NSA, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy (art. 183 § 1), jak i orzekania (art. 186). Powyższa zasada oznacza, że NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość, czy oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). Poglądy te znalazły pełne potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 29.03.2017 r. sygn. akt II FSK 548/15 stwierdzono np, że NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a którego strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (wszystkie wyroki powołane w tym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

41 Poddając - w tej sprawie - kontroli orzeczenie Sądu pierwszej instancji, NSA nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania w odniesieniu do niezaskarżonej części orzeczenia. Podkreślić tu należy, że poza kontrolą NSA musiała pozostać zasadność rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczących prawidłowości określenia wysokości podatku od nieruchomości od wskazanych obiektów budowlanych, jako że nie było to przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej.

42 NSA nie znalazł także podstaw do zakwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części stwierdzając, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

43 W analizowanej sprawie okolicznością istotną jest, że strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2009r. w wysokości 209.153,25 zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęte zostało z urzędu, po wpłynięciu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

44 W orzecznictwie wydawanym na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji SKO (art.75 § 1, § 3, § 4, art.79 §1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." istniała rozbieżność co do zakresu orzekania decyzją podatkową wydaną w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, po zakwestionowaniu prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

45 Przyjmowano, że organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (v. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Białymstoku z 25 listopada 2008 r. I SA/Bk 294/08). W innych wyrokach sądów administracyjnych, których kierunek orzeczenia zaakceptował skład 7 sędziów NSA w Uchwale z dnia 27.01.2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, (a więc już po wydaniu decyzji organu odwoławczego) przyjmowano, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

46 Decyzją organu pierwszej instancji wydaną w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu po zakwestionowaniu prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, orzeczono jednocześnie w przedmiocie zarówno wysokości zobowiązania podatkowego jak i nadpłaty podatku (odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku).

47 Zgodzić się należy w takim przypadku ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że skoro decyzja organu pierwszej instancji nie tylko określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, to SKO rozpoznające sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania powinno także zawrzeć w swojej decyzji rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jak i w przedmiocie nadpłaty. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie tylko w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz pozostawienie kwestii nadpłaty poza rozstrzygnięciem organu odwoławczego stanowi naruszenie art.233 § 1 pkt.2a) O.p. nakazującego orzec w zakresie uchylonym - co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie, a także art.127 tej ustawy. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dewolutywny charakter odwołania od decyzji skutkuje przeniesieniem kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy na organ drugiej instancji. Jeżeli odwołanie odnosi się do całej decyzji, tak jak w niniejszej sprawie, to organ odwoławczy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej mówiąc zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją pierwszoinstancyjną (por. wyrok NSA z 10.06.2015 r. sygn. akt I GSK 436/15). Z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. jasno wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, ani też po uchyleniu decyzji w całości - poprzestać na orzeczeniu jedynie co do jej części. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach.

48 Zasadnie zatem wywiódł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro "SKO uznało – choć nie wskazało tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec, co do zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, umorzyć postępowanie w tym zakresie.

49 Ewentualnie przyjmując prezentowany w orzecznictwie drugi kierunek interpretacji wskazanych wyżej przepisów, orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej. W tym kierunku ewoluowała zmiana art.79 § 1 O.p., w którym od 1.01.2016 r. dodano - zgodnie z art.38 pkt.25 ustawy zmieniającej z dnia 16.11.2016 r. (Dz.U.2016.1948) -zdanie drugie o treści: "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu."

50 Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji obowiązany był zgodnie z art.134 p.p.s.a. orzekać w granicach danej sprawy. W literaturze przedmiotu (np. Tadeusz Woś Komentarz do art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny na 1.06.2016 r.) przyjęto, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05 NSA przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

51 Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powyższych względów było w pełni uzasadnione. W tej sytuacji skargę oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.