Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 1790/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., II FSK 1790/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1368/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1368/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 grudnia 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 101.718,00 zł.

4 W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 101.718,00 zł. Stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg w części dotyczącej kosztów zakupu paliwa, organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów w wysokości 232.936,07 zł, wynikającej z faktur VAT na zakup paliwa, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowiącej sumę kwot: 127.941,07 zł, (10 faktur), na których jako wystawca widnieje P.H.-U. P [...], 44.545,00 zł (2 faktury), na których jako wystawca widnieje B.[...] spółka z o.o., 24.360,00 zł (3 faktury), na których jako wystawca widnieje S. [...], 36.090,00 zł (3 faktury), na których jako wystawca widnieje W.[...]. Koszty zakupu paliwa udokumentowane nierzetelnymi fakturami oszacowano metodą porównawczą zewnętrzną, stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") na kwotę 176.875,98 zł, przyjmując za podstawę obliczeń ilość oleju napędowego, wynikającą ze spornych faktur i stosowaną przez K. [...] SA oraz L.[...] S.A. średnią cenę sprzedaży w obrocie hurtowym za 1 litr oleju napędowego w poszczególnych dniach, w których podatnik dokonywał zakupów. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie deklarowanej przez podatnika.

5 Decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r., zatem okresu, którego rozliczenie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, wobec zapoznania go w dniu 7 grudnia 2012 r. z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.

6 Oceniając materiał dowodowy stosownie do wymogów z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że pomimo stosowania pewnych czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, całokształt okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje nabycia oleju napędowego zostały zrealizowane przez wskazane na fakturach podmioty i w podanych w nich kwotach. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. firmy jest okoliczność, że sporne faktury opisujące nabycie paliwa od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi. Wskazany na nich wystawca albo nie istnieje, bądź nie potwierdza przeprowadzenia transakcji, czy też nie był właścicielem towaru, a tylko nabywał bądź wystawiał potwierdzające nieprawdę faktury VAT, dotyczące rzekomego zakupu bądź sprzedaży oleju napędowego.

7 Powołując art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uznał, że nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą oszacowanie podstawy opodatkowania. Skoro w rozpatrywanej sprawie rzetelność dowodów źródłowych ujawnionych w księgach została zakwestionowana, to obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, było stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wykazanie, że faktycznie kwoty wydatków wskazane na fakturach zostały przez niego poniesione. W trakcie postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy potwierdzający, że figurujący na fakturach jako dostawcy paliwa nie istnieją (S.[...]), bądź nie potwierdzają transakcji (W.[...]), albo zajmowali się co najwyżej fakturowaniem paliwa w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego są zeznania złożone przez M.R., D. K. oraz G. D. oraz wyroki sądu karnego, uznające ich za winnych takiego procederu. W tych okolicznościach zasadnym było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup części paliwa w drodze oszacowania, według zasad oszacowania podstawy opodatkowania wynikających z art. 23 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął ceny paliwa stosowane u podmiotów handlujących hurtowo paliwem. W sytuacji nabycia towaru z nieujawnionego źródła oszacowanie kosztów na poziomie np. cen rynkowych, prowadziłoby do oszacowania podstawy z naruszeniem art. 23 § 5 O. p. dlatego 25 % korekta ceny spowodowana została okolicznościami zakupu, którego wartość podlega oszacowaniu.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nadto z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji zarzucił:

9 - naruszenie art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wykazanej w sprzecznych i wykluczających się stwierdzeniach o niekwestionowaniu przez organy skarbowe faktu posiadania paliwa jak też wydatku na jego zakup. Kwestionując jednocześnie okoliczności zakupu i wartość transakcji pomimo, że podatnik przedłożył wymagane dowody w postaci faktur prawidłowo wypełnionych zgodnie z obowiązującym prawem,

10 - naruszenie art. 193 O. p., poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku podstaw do takiej oceny w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym,

11 - naruszenie art. 23 § 1 i 3 O. p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej pomimo braku podstaw,

12 - naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko i wyłącznie z powodu wszczęcia i prowadzenia wobec osób figurujących na fakturach zakupu postępowań karnych za przestępstwo poświadczenia nieprawdy lub przeciwko wiarygodności dokumentów, pomimo że podatnik nie jest objęty tymi postępowaniami,

13 - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

14 Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

17 Sąd odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O. p. poprzez jego niezastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. stwierdził, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jednak nieuzasadniony. Odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wskazał, że w aktach znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Ogłoszenie tego postanowienia Skarżącemu nastąpiło w dniu 7 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie Skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2012 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2006 r., tj. w dniu 7 grudnia 2012 r. W związku z tym zarzut sprzecznej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O. p. okazał się bezzasadny.

18 Odnosząc się natomiast do istoty sporu tj. czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na zakup paliwa uznając, że faktury VAT mające potwierdzać ten fakt w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość. Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia, zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały, że figurujący na fakturach jako dostawca paliwa nie istnieją bądź nie potwierdzają transakcji albo zajmowali się co najwyżej wystawianiem nieodzwierciedlających rzeczywistości faktur zakupu paliwa w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego są zeznania w toku postępowania przed organem podatkowym oraz wyroki uznające ww. osoby za winnych opisanego procederu. W toku postępowania podatkowego organy nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne i zgodnie z art. 181 O.p.

19 Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat realizacji kwestionowanych transakcji. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg sporządzony dnia 13 czerwca 2012 r., w którym stwierdzono nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanego nierzetelnymi fakturami. Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 193 O.p. Wskazał, że organy podatkowe uznały księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej kosztów zakupu paliwa, wynikającej z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co wynika ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Sąd podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów Skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Natomiast wskazywana przez Skarżącego okoliczność wypłaty środków pieniężnych z banku czy bankomatów nie oznacza w prostej drodze udowodnienia zapłaty na rzecz konkretnego podmiotu oraz celu, na jaki środki te zostały przeznaczone. W świetle dokonanych ustaleń, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie części kosztów uzyskania przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowią podstawę do jej oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Wybór metody zbliżonej do porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Ustalenie ceny zakupu oleju napędowego jako średniej ceny rynkowej sprzedaży stosowanej w obrocie hurtowym w K.[...] SA, oraz w L.[...]S.A., pomniejszonej o 25 %, z uwagi na fakt zakupu paliwa od podmiotów nie prowadzących legalnej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do porównywania cen zakupu paliwa na stacjach benzynowych..

20 Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności Sąd oddalił skargę.

21 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o jego uchylenie i poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

22 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

23 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod., przez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w aktach sprawy daje pewność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa i wykonania usług, pomimo że cały zgromadzony materiał dowodowy oceniany według kryteriów zawartych w Ordynacji podatkowej, logiki, doświadczenia życiowego, nie daje podstaw do takich ustaleń.

24 2) art. 141 § 4 i 134 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, sprzecznej z aktami sprawy, przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jak też doświadczenia życiowego, poprzez przyjęcie za wiarygodne w całości zeznań "wystawców faktur VAT" zakwestionowanych przez organy podatkowe, ich wyjaśnień i zeznań w toczących się sprawach karnych i podatkowym bez analizy stawianych im zarzutów, w szczególności bez rozważenia ich odpowiedzialności karnej i podatkowej w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują dostarczenia paliwa Skarżącemu. Nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne, dowodów i wyjaśnień przedstawionym przez Podatnika. Zastosowanie metody szacowania podstaw opodatkowania - kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem zasad określonych w art. 23 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

25 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak też poprzez przyjęcie, że oszacowane przez organ koszty zakupu paliwa powinny zostać pomniejszone o 25 %, mimo że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym nie daje podstaw do dokonania takich pomniejszeń - i w istocie zastosowania metody "dwukrotnych szacunków" nie przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

29 Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w pkt 1), dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 187 i 191 O.p. należało zwrócić uwagę, że nie był kwestionowany przez organy podatkowe, jak i WSA "fakt posiadania paliwa przez podatnika, ilości paliwa i faktu wykorzystywania zakupionego paliwa w celu uzyskania przychodu jak i faktu dokonania zapłaty za zakupione paliwo" (s. 3 skargi kasacyjnej). Trzeba jednak stwierdzić, że przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym powyższe nie mogło mieć znaczenia dla potrzeb uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

30 Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi, że granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić jedynie należy, że zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem paliwa i wykonaniem usług transportowych. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O. p.).

31 Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA").

32 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie tego sądu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 485/12; publik. CBOSA). Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z wymienionymi podmiotami (podmioty wystawiające faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń) Skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nie jest to rzeczywisty dostawca paliwa.

33 Wbrew temu zatem co sądzi autor skargi kasacyjnej, fakt prowadzenia "legalnej działalności gospodarczej", czego dowodem były prowadzone przez Podatnika stosowne ewidencje, składane zeznania i deklaracje oraz pominięcie przez organy podatkowe faktu wskazania miejsca przechowywania paliwa oraz sposobu badania jego jakości oraz przyjęcie za "wiarygodne i prawdziwe zeznań osób złożonych w postępowaniach karnych" (s. 3 tamże), gdyż były one składane w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej i podatkowej, nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

34 Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 3 dotyczące naruszenia art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i art. 191 O. p. oraz art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

35 Przystępując do ich oceny na wstępie należało zwrócić uwagę, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady nie mógł mieć zastosowania wobec Podatnika art. 23 § 1 O. p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ord. pod. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy".

37 Skoro jednak organy podatkowe uznały, że istnieją podstawy do zastosowania instytucji szacowania, a Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.), to zastosowanie przyjętej metody oraz zastosowanej stawki mieściło się w granicach prawa.

38 Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty przedstawione w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

39 To, że Skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 446/11, LEX nr 1136238).

40 W konsekwencji za bezpodstawny także należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. - bowiem ten przepis zapewne miał na uwadze autor skargi kasacyjnej, gdyż za pomocą jedynie art. 141 § 1, czy też art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ma jednak możliwości zwalczania skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego.

41 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]