Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., II FSK 1780/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., II FSK 1780/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 739/15 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 6469 (słownie: sześć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1780/16

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., I SA/Lu 739/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. P. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

5 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego i jego pełnomocnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 grudnia 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 550.015,00 zł.

6 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący oraz jego pełnomocnik złożyli odrębne skargi do WSA zarzucając naruszenie:

7 - art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust.1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżący w 2011 r. częściowo wykonał usługę polegającą na skupieniu części akcji K. S.A. będących przedmiotem umowy pośrednictwa finansowego, że zaniechał zaewidencjonowania oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. przychodów z tytułu umowy pośrednictwa finansowego, które to przychody podlegały – w ocenie organu - opodatkowaniu proporcjonalnie do stopnia wykonania umowy w związku z częściowym wykonaniem usługi pośrednictwa finansowego, czego następstwem było nieuzasadnione przypisanie Skarżącemu dodatkowego przychodu w kwocie 355.951,42 zł; ponadto rzeczywista ilość skutecznie i zgodnie z umową nabytych akcji była inna niż ustalił organ;

8 - art.22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 1lit.b) w zw. z art.22g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne uznanie, że wartość 1.400.000 zł. budynków wyburzonych w celu wybudowania nowego obiektu budowlanego nie może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, lecz podlega jedynie zaliczeniu do wartości początkowej nowego środka trwałego, podczas gdy wartość tych budynków winna być zaliczona jako nakłady na zaniechana inwestycję;

9 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie w toku postępowania kontrolnego, mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, to jest rzeczywistej natury stosunku prawnego wynikającego z umowy, w szczególności różnic, jakie istniały pomiędzy charakterem świadczenia wykonanego przez Skarżącego oraz usługami o charakterze ciągłym, a także niesłuszne potraktowanie przychodów uzyskiwanych na podstawie tej umowy jako podlegających opodatkowaniu z tytułu częściowego wykonania usługi; w konsekwencji przez uchybienie wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynikało z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego;

10 - art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w zw.z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z póżn. zm.) oraz art. 93a § 2 pkt 2 o.p., przez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ względem błędnie oznaczonego podmiotu, to jest B. [...] zamiast wobec R. [...] spółka komandytowo-akcyjna w W., do której Skarżący wniósł 13 maja 2013 r. swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału i która w związku z tym na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 o.p. stała się samym następcą prawnym podatnika w zakresie jego praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że w dacie wydania postanowienia oraz samego wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i później do dnia wydania decyzji w dniu 19 grudnia 2014 r. nie istniała strona o oznaczeniu B. [...];

11 - art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, iż umowa pośrednictwa finansowego w 2009 r. wykonana została częściowo i za zakup 16.664.877 akcji K. Skarżącemu należało się wynagrodzenie z tytułu częściowego wykonania usługi podczas, gdy zakup wymienionych akcji nie uprawniał jeszcze do dochodzenia zapłaty, gdyż były to umowy, na podstawie których własność akcji przechodziła na nabywcę po upływie ustawowego okresu zbywania;

12 - art. 59 § 1 ust. 1 o.p., poprzez określenie podatku w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek rozliczenia jego zapłaty przez nabywcę przedsiębiorstwa Skarżącego, czyli przez spółkę R. [...] spółka komandytowo-akcyjna w W.;

13 - art. 2 Konstytucji RP, przez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est – poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego – do czasu wykonania świadczenia – nie został przezeń uzyskany i którego nie był dysponentem.

14 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

15 W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Obydwa te zarzuty były oparte na tezie, że w sytuacji kiedy Skarżący prowadzący w latach wcześniejszych działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą B. [...] w B. wniósł w dniu 13 maja 2013 r. przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału w kapitale zakładowym R. [...] spółki komandytowo-akcyjnej w W., to nie mogło być w stosunku do niego prowadzone postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z działalności gospodarczej za okresy przed wniesieniem wkładu i nie jest też Skarżący prawidłowo określoną stroną postępowania podatkowego dotyczącego wymienionych wyżej zobowiązań podatkowych za te wcześniejsze okresy. Według Skarżącego ze względu na treść art. 93a § 2 pkt 2 o.p. R. [...] spółka komandytowo-akcyjna w W. stała się następcą prawnym podatnika w zakresie jego praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa. Skutki obowiązywania art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Skarżący wiązał także z odpowiedzialnością z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z działalności gospodarczej. WSA nie podzielił powyższego poglądu. Z treści art. 93a § 1 o.p. oraz art. 93 § 2 o.p. wynika, że sukcesja uniwersalna w zakresie wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej osoby lub spółki dotyczy w pełni jedynie sytuacji określonej w art. 93a § 1 o.p., a więc kiedy powstaje osoba prawna w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Natomiast w innych sytuacjach przepis o sukcesji uniwersalnej stosuje się jedynie odpowiednio, co wprawdzie niekiedy może oznaczać stosowanie tego przepisu wprost, ale jeżeli występują istotne okoliczności modyfikujące dyspozycję przepisu odwołującego się, to wówczas konieczne jest zastosowanie przepisu wyjściowego z odpowiednimi modyfikacjami. Istotne okoliczności modyfikujące w rozpoznawanej sprawie, mające wpływ na skutki zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 o.p. to fakt, że z jednej strony chodzi o odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, która po wniesieniu wkładu zachowała swoją podmiotowość prawno-podatkową, a z drugiej strony okoliczność, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem w zakresie tego podatku dochodowego (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie WSA wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności art. 93a § 2 pkt 2 o.p.

16 Prawidłowe jest również stanowisko, że przy rozpoznaniu momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki L. Sp. z o.o., należało wziąć pod uwagę art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., według którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi.

17 Bezzasadny jest zgłoszony w kontekście wymienionych wyżej przepisów zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, przez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego – do czasu wykonania świadczenia, to jest (według Skarżącego) osiągnięcia rezultatu przewidzianego w umowie – nie został przezeń uzyskany i którego nie był dysponentem. Odłożenie zapłaty za wykonanie części usługi na kilka lat jest bowiem całkowicie zależne od woli stron, które w takiej sytuacji powinny uwzględniać skutki prawno podatkowe przyjętych ustaleń. Organ, co do zasady, prawidłowo powyższe regulacje prawne odniósł do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności do postanowień umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. i ich realizacji. Przedmiotem umowy zawartej na okres ponad 6 lat, było zawieranie przez Skarżącego na rzecz Spółki L. Sp. z o.o. umów sprzedaży akcji i doprowadzenie do nabycia określonych w umowie akcji przez Spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, to jest wielość czynności, wynikających z umowy, które pośrednik musiał przeprowadzić, a które - nawet w odniesieniu do pojedynczej umowy sprzedaży akcji - były rozłożone w czasie, a także długość okresu, na jaki została zawarta umowa z dnia 31 października 2006 r., na podstawie której pośrednik miał spowodować zakup przez Spółkę do 50.000.000 akcji od akcjonariuszy K., organ prawidłowo stwierdził, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy. Prawidłowa była ocena organu, że sporna umowa nie była umową o dzieło, efektem której jest z góry przewidziany rezultat w postaci stworzenia dzieła. Analiza postanowień przedmiotowej umowy wskazuje, iż jej celem było nabywanie akcji K. przez okres kilku lat, w ilości do 50 mln sztuk, co nie wskazuje na przewidziany z góry rezultat w postaci nabycia na rzecz L. sp. z o.o. 50 mln akcji K. (nie został on ostatecznie osiągnięty). Zarówno zlecający jak i przyjmujący zlecenie nie mogli jednak z góry przewidzieć, jaką ilość akcji K. uda się w danym okresie nabyć. Nie można było przewidzieć ilu plantatorów, którzy otrzymali akcje K. zechce je sprzedać. Dokonana analiza zapisów umowy odnośnie nabywania akcji K. oraz okres, na jaki została zawarta, jednoznacznie wskazują, że usługa pośrednictwa finansowego nie mogła zastać spełniona jednorazowo, a zawartą umowę należy zaliczyć do umów długoterminowych o świadczenie usług, nieuregulowanych innymi przepisami, do których z mocy art. 752 K.c. stosuje się przepisy o zleceniu. O takiej charakterystyce umowy świadczy okoliczność, że świadczenie, do którego był zobowiązany Skarżący nie polegało tylko na nabywaniu akcji w imieniu i na rzecz kontrahenta, ale pośrednik miał obowiązek dokonywania także innych czynności. Z akt sprawy wynika, że w rezultacie realizacji umowy pośrednictwa finansowego Skarżący w 2011 r. kupił w imieniu Spółki L. 1.617.961 akcji. Pozostałe akcje nabywał w innych latach.

18 W ocenie WSA nie można podzielić wniosków organów obydwu instancji, że ilość akcji kupionych w 2011 r. pozwala na jednoznaczne ustalenie w jakiej części umowa została wykonana w roku podatkowym. Z umowy wynika, że po nabyciu akcji Skarżący miał obowiązek uiścić terminowo w imieniu nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych należny od każdej umowy sprzedaży akcji oraz złożyć terminowo w imieniu Spółki deklaracje na PCC we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto Skarżący miał doprowadzić do terminowego złożenia przez Spółkę we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 8C z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz niezwłocznie po upływie okresu karencyjnego złożyć w imieniu Spółki wniosek o wpisanie jej jako właściciela akcji nabytych na podstawie umów sprzedaży akcji. Skarżący zobowiązał się do pozyskania i przekazania Spółce dokumentów, dotyczących każdego akcjonariusza K., z którym zawarł umowę sprzedaży akcji: trzech podpisanych oryginałów umowy sprzedaży akcji wraz z oryginałem weksla podpisanego przez zbywcę, oryginału umowy nieodpłatnego zbycia akcji, zawartej przez zbywcę ze Skarbem Państwa, kopii ewentualnych innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny zbywcy do akcji, oryginału dokumentów akcji, kopii podpisanej deklaracji na PCC wraz z dowodem terminowego uiszczenia przez Skarżącego PCC, po zawarciu każdej umowy sprzedaży akcji i potwierdzeniem złożenia deklaracji na PCC we właściwym urzędzie skarbowym, kopii podpisanych deklaracji PIT-8C wraz z dowodem terminowego złożenia we właściwym urzędzie skarbowym. Wykonanie tych wszystkich obowiązków nie dawało Skarżącemu prawa do żądania wynagrodzenia (zgodnie z umową jego zapłata miała nastąpić dopiero po zakupie 50.000.000 akcji bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest 30 maja 2013 r.), jednakże według art. 5.1 (ii) umowy Skarżący mógł w każdym czasie żądać zwrotu wyłożonych cen na zakup akcji, po przedłożeniu zestawienia obejmującego dane osobowe, adresowe i identyfikacyjne osób, z którymi zawarto bezwarunkowe umowy sprzedaży akcji i odrębnie, z którymi zawarto warunkowe umowy sprzedaży akcji; liczbę i numery akcji objętych daną umową, cenę za jedną akcję zapłaconą na podstawie zawartych umów oraz wszystkich dokumentów wskazanych w art. 4.8 umowy. W art. 5.1 (iii) umowy ustalono zasady weryfikacji wyżej wymienionych dokumentów. W związku z tym samo zawarcie umów sprzedaży akcji nie stanowiło częściowego wykonania umowy w zakresie tych akcji, w takiej części jak przyjęły to organy obydwu instancji, ustalając podstawę opodatkowania. Istotne jest bowiem, że z kupnem akcji (zawarciem umowy) związane było dokonanie przez Skarżącego szeregu dodatkowych wyżej wymienionych czynności. Niektóre z tych czynności były konieczne do prawidłowego przygotowania zawarcia umowy i jej udokumentowania, ale część z tych czynności takiego znaczenia nie miała (np. złożenie deklaracji na PCC, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, czy złożenie deklaracji PIT-8C).

19 Powyższe okoliczności oznaczają, że wykonanie umowy przez Skarżącego nie polegało tylko na zawieraniu umów nabycia akcji, ale także na dokonaniu innych czynności. Ustalenie, że umowa została wykonana w roku podatkowym 2011 w takim zakresie jak przyjęły organy obydwu instancji byłoby usprawiedliwione tylko wówczas, gdyby okazało się, że Skarżący nie tylko zawarł umowy dotyczące tych akcji, ale także wykonał inne czynności, do których był zobowiązany i które miał obowiązek wykazać dokumentami wymienionymi w art. 4.8 umowy, zgodnie z art. 5.1 umowy. Nie można wykluczyć, że wszystkie omówione czynności zostały dokonane w tym samym roku podatkowym, ale takich ustaleń w sprawie nie dokonano. W związku z tym ustalenie, że o zakresie częściowego wykonania umowy w 2011 r. świadczy wyłącznie ilość zakupionych akcji nie może być, według dotychczasowych ustaleń faktycznych, uznane za prawidłowe.

20 Tylko w tym kontekście, a więc z innych przyczyn niż wskazane w skardze, usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

21 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

22 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy poczynione przez organ ustalenia faktyczne były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia zostały dokonane na podstawie kompletnego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna jest zasadna.

26 Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zebrany i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy (zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), co pozwoliło na zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 14c u.p.d.o.f.

27 Zgodnie bowiem z powołanym przepisem (w brzmieniu z 2010 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

28 W rozpoznawanej sprawie wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości stron procesu (ani Skarżącego, ani organów podatkowych) czy WSA. Sporne natomiast pozostaje, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie jaką część usługi wskazywanej w umowie pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. Skarżący wykonał w poszczególnych latach podatkowych (w niniejszej sprawie w 2011 r.).

29 Jak ustaliły organy podatkowe na mocy art. 4.1 umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. (k. 636-639, tom II) strony postanowiły, że Skarżący spowoduje, iż spółka zakupi do 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., najpóźniej do dnia 31 maja 2013 r., na podstawie umów sprzedaży akcji. Skarżący miał działać jako pełnomocnik spółki (art. 4.2 umowy). Zgodnie natomiast z art. 4.4 umowy Skarżący, działając w imieniu i na rzecz spółki, miał zawierać z akcjonariuszami K. bezwarunkowe umowy sprzedaży akcji bądź warunkowe umowy sprzedaży akcji, w zależności od tego, czy okres karencji wskazany w ustawie upłynął w odniesieniu do przedmiotowych akcji. Ponadto, jak wynikało z umowy, rozliczenie i zwrot wyłożonych przez Skarżącego cen na zakup akcji nastąpi po zakupie 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest po 30 maja 2013 r. lub na każde żądanie Skarżącego, w zakresie zwrotu wyłożonych cen na zakup akcji. Pośrednik otrzyma wynagrodzenie w wysokości 22 groszy brutto za każdą akcję, będącą przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży akcji, zawartej zgodnie z postanowieniami umowy i przed upływem terminu wskazanego w umowie, to jest maksymalnie kwotę 11 000 000 zł, za zakup 50 000 000 akcji, - zapłata wskazanego wyżej wynagrodzenia przez spółkę nastąpi po zakupie 50 000 000 akcji od akcjonariuszy K., bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest 30 maja 2013 r. oraz po przedłożeniu przez Skarżącego kompletu umówionych dokumentów, a dokumentacja ta zostanie pozytywnie zweryfikowana.

30 Zgodnie natomiast ze sporządzonym przez Skarżącego zestawieniem zakupionych akcji K. ustalono, że w 2011 r. zakupiono 1.617.961 akcji o łącznej wartości 799.973,60 zł, a średnia cena jednej akcji wynosiła 0,49 zł.

31 Powyższe ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalały Dyrektorowi IS stwierdzić nie tylko, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy, ale również w jakiej konkretnie części umowa została wykonana w danym roku podatkowym. Wbrew bowiem twierdzeniom WSA, ilość akcji kupionych w 2011 r. pozwalała na jednoznaczne ustalenie w jakiej części umowa została wykonana w tym roku podatkowym. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, skoro zgodnie z umową pośrednictwa finansowego, otrzymanie przez Skarżącego wynagrodzenia w wysokości 22 groszy za każdą zakupioną akcję było uzależnione od zawarcia skutecznej umowy sprzedaży akcji, to bez znaczenia na wynik przedmiotowej sprawy pozostaje moment i fakt dokonania przez Skarżącego wskazanych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dodatkowych czynności o charakterze pomocniczym lub technicznym na rzecz L. sp. z o.o., tj. np. złożenie deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, złożenie deklaracji PIT-8C, złożenie wniosków o wpis do księgi akcyjnej, przekazanie dokumentów spółce (art. 4.5, art. 4.8 umowy). Część z wymienionych czynności należy do ustawowych obowiązków spółki, których nie można skutecznie scedować w drodze umowy na inny podmiot. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Podatnikiem zaś podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy sprzedaży jest kupujący (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). WSA nie wyjaśnił również w jaki sposób na powstanie przychodu u Skarżącego wpływają zapisy z umowy pośrednictwa finansowego: "Pan P. spowoduje terminowe złożenie przez Spółkę we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-8C z tytułu sprzedaży papierów wartościowych" (pkt 4.5 umowy), czy "Pan P. zobowiązał się do pozyskania i przekazania Spółce następujących dokumentów, dotyczących każdego akcjonariusza K., z którym zawarł umowę sprzedaży akcji: [...] kopii podpisanych deklaracji PIT-8C wraz z dowodem terminowego złożenia we właściwym urzędzie skarbowym". Jeżeli zaś chodzi o przekazanie wskazanych w umowie dokumentów dotyczących umowy pośrednictwa (pkt 4.8. umowy) to w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że dokumenty te skarżący przekazał spółce do weryfikacji w 2013 r., co wynikało z pisma L. sp. z o.o. z 9 marca 2015 r., a także załączonych do niego: protokołu przekazania dokumentów z 3 czerwca 2013 r. oraz protokołu potwierdzenia kompletności i merytorycznej poprawności przekazanych dokumentów z 6 czerwca 2013 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało zatem, wbrew twierdzeniom WSA, kiedy Skarżący przekazał spółce dokumentację dotyczącą zawartych umów sprzedaży akcji K. Zasadnie jednakże organy podatkowe uznały, że czynności te nie miały wpływu na ustalenie momentu powstania u Skarżącego przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi. Czynności te, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie wpływały na skuteczność zawartych przez Skarżącego w imieniu i na rzecz L. sp. z o.o. umów sprzedaży akcji K.

32 Skuteczne natomiast zawarcie przez Skarżącego w imieniu i na rzecz L. sp. z o.o. umów sprzedaży akcji K. oznaczało częściowe wykonanie umowy w poszczególnych latach podatkowych. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że - wbrew twierdzeniom WSA - organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

33 Skoro zatem zebrany materiał dowodowy pozwalał na ocenę, czy i w jakim zakresie (w jakiej części) wykonano w danym roku podatkowym umowę pośrednictwa finansowego a treść art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie była w sprawie sporna, Naczelny Sąd Administracyjny mógł, uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznać skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

34 W rozpoznawanej sprawie brak wykazania przez Skarżącego do opodatkowania przychodu uzyskanego w 2011 r. z przedmiotowej umowy pośrednictwa finansowego naruszało art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Strony w łączącym je stosunku prawnym, np. na podstawie umowy, mogą odroczyć termin płatności lub ustalić go w terminie późniejszym. Ustalenia takie nie wywołują skutków podatkowych i nie mają wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

35 Wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. było możliwe, mimo że wniesiona do WSA skarga obejmowała również zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Sąd wojewódzki zarzutu tego nie uwzględnił, Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej w tym zakresie, a organ podatkowy z oczywistych względów nie uwzględnił tego aspektu sprawy w swoim środku odwoławczym.

36 Gdyby sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA związany byłby wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można by oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 15 lutego 2017 r., II FSK 3003/16; z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

37 Zarzuty wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej dotyczą stanowiska WSA jedynie w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego co do częściowego wykonywania przez Skarżącego usługi pośrednictwa w poszczególnych latach podatkowych. Gdyby zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone byłyby jedynie do tego aspektu sporu. Mając zatem na względzie treść art. 190 p.p.s.a. oraz zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

38 Z tych względów, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

39 O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu powyższego przepisu, zbadać należy m. in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że do Sądu wniesiono 3 analogicznej treści skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach. Powtarzalność spraw oraz niewielki stopień ich zawiłości oznacza w konsekwencji, że wniesienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.