Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., II FSK 1772/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., II FSK 1772/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta i Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 278/09 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 278/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Burmistrza Miasta i Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działający jako organ egzekucyjny w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec [...] Z. E. D. O. S.A. z siedzibą w N. C. (dalej jako: spółka) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy G. w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2007 r. określonych decyzją tego organu z dnia 25 lipca 2008 r. Organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu w dniu 16 września 2008 r. odpisy tytułów wykonawczych i wezwał do uiszczenia na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty 42.606.333,30 zł tytułem należności egzekwowanych na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy w G. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

4 W dniu 23 września 2008 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo spółki, informujące o uchyleniu orzeczenia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanego obowiązku i wystąpieniu przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 6 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w związku z tym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza. Postanowienie to doręczono zobowiązanemu oraz wierzycielowi w dniu 12 listopada 2008 r. Jest ono ostateczne.

5 W oparciu o regulacje określone w art. 64c § 7 oraz art. 64 § 6 i § 10 i art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał następnie postanowienie z dnia 18 grudnia 2008 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela - Burmistrza Miasta i Gminy G. należną opłatą manipulacyjną w łącznej wysokości 421.845 zł.

6 W uzasadnieniu wskazano, iż ze względu na uchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji podatkowej Burmistrza Miasta i Gminy stanowiącej podstawę prawną do prowadzenia postępowania egzekucyjnego - skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego - na zasadzie art. 64c § 4 u.p.e.a., zobowiązanym w zakresie kosztów egzekucyjnych postępowania z tytułu opłaty manipulacyjnej pozostaje wierzyciel.

7 W zażaleniu na to postanowienie Burmistrz Miasta i Gminy G. wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie sprawy, zarzucając naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej.

8 Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy G. nie kwestionował podstawy prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie kwestionował wystąpienia przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego brak jest podstawy prawnej do egzekwowania od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji stosownie do przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a., to wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz 64e § 4a u.p.e.a.

9 W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Burmistrz Miasta i Gminy G. wniósł o jego uchylenie oraz wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

10 Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów:

11 - art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2008 r. w sytuacji wystąpienia przesłanek do jego uchylenia,

12 - art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a,

13 - art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 10 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wobec skarżącego,

14 - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasad postępowania administracyjnego.

15 W uzasadnieniu skargi ponownie przytoczono argumentację przedstawioną w zażaleniu utrzymując, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto skarżący podniósł, iż zaskarżone postanowienie organu II instancji ogranicza się do przywołania podstaw prawnych i opisu stanu faktycznego, nie zawiera uzasadnienia zastosowania wskazanych w nim przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

16 Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

17 W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2009 r. skarżący dodatkowo wskazał, iż organy obu instancji nie uzasadniły możliwości zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., zaś zdaniem skarżącego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu.

18 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przywołał treść art. 64c § 1 oraz art. 64c § 3 u.p.e.a. i wyjaśnił, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, jeżeli zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Koszty te ponosi wtedy wierzyciel lub organ egzekucyjny w zależności od tego, kto spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie postępowania. Zasada, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji, jest w pewnych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 3 i § 4 u.p..e.a.).

19 Wbrew zarzutom skargi art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko w takich przypadkach, jak śmierć zobowiązanego, czy jego ubóstwo, lecz w każdej sytuacji, w której przepisy prawa nie zezwalają na ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Sąd przychylił się do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, iż chodzi tu o sytuacje, gdy koszty te nie mogą być ściągnięte zarówno z powodów faktycznych (np. zubożenie zobowiązanego) jak i prawnych. Zgodził się także, iż to wierzyciel ponosi ryzyko związane z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie jest uchylona.

20 Sąd przytoczył treść art. 64 § 6 u.p.e.a. i wyjaśnił, że opłata manipulacyjna ma szczególny charakter, ponieważ pobiera się ją z tytułu wszystkich wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej zgodnie z treścią art. 64 § 10 u.p.e.a., powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki stało się ostateczne, a organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze oraz spisał protokoły o stanie majątkowym, zatem zgodnie z art. 64 § 9 pkt 11 i § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty powstał z tą chwilą. Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, że opłata manipulacyjna może zostać naliczona jedynie w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego wskazanego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.

21 Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera stosowne uzasadnienie tak faktyczne jak i prawne, odnosi się do zarzutów odwołania oraz uchybień organu pierwszej instancji, stosownie do kompetencji organu. Sąd nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów art. 138 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. albowiem w sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu I instancji. W związku z powyższym Sąd nie dostrzegł również naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a.

22 Za chybione uznano powoływanie się w okolicznościach rozpoznawanej sprawy na wyrok z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4190/06 z uwagi na odmienność stanów faktycznych. Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące wadliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego jako wykraczające poza ramy sprawy będącej przedmiotem kontroli Sądu, tj. obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, nie mogły być w ocenie Sądu rozpoznane w niniejszym postępowaniu.

23 W skardze kasacyjnej Burmistrz Miasta i Gminy G. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

24 - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a. w wyniku przyjęcia, że koszty egzekucyjne ściągane są od wierzyciela w każdej sytuacji, gdy nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego,

25 - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec skarżącego przepis ten nie miał zastosowania,

26 - w przypadku uznania przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. za przepis prawa procesowego wniesiono ewentualny zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 64c § 4 u.p.e.a.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

27 - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 64 § 10 u.p.e.a. polegające na jego zastosowaniu,

28 - w przypadku uznania art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 10 u.p.e.a. za przepis prawa procesowego wniesiono zarzut ewentualny naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 10 u.p.e.a.; naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

29 - prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wystąpienia przesłanej do jej uchylenia z powodu naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

30 - prawa procesowego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 6, art. 8, art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz

31 - prawa procesowego, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

32 Składający skargę kasacyjną stwierdził, że w jego ocenie art. 64 c § 4 u.p.e.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zobowiązany nie może pokryć kosztów postępowania egzekucyjnego z przyczyn faktycznych - ubóstwa lub gdy wierzyciel odstąpi od egzekucji. W tej sprawie istnienia tych przesłanek nie wykazano. Ponadto zarzucił, że skoro organ egzekucyjny nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego, a dodatkowo podjął czynności utrudniające egzekucję (poprzez wystosowanie wezwania do dobrowolnej zapłaty, niemającego umocowania prawnego), to nie było podstaw do pobierania opłaty manipulacyjnej.

33 Burmistrz Miasta i Gminy G. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 Na rozprawie jego pełnomocnik podniósł dodatkowo, że art. 19 § 1 u.p.e.a. jest niezgodny z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP ponieważ nie przyznaje wszystkim organom administracji samorządowej prawa do samodzielnego egzekwowania należności. Tym samym niezgodny z Konstytucją jest również art. 64 c § 4 u.p.e.a.

35 Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W toku postępowania złożył pismo, w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zwracając uwagę na błędne określenie przez stronę naruszenia art. 64c u.p.e.a. jako przepisu prawa materialnego. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

36 Uczestnik postępowania Z. E. D. O. S.A. nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Strona skarżąca zarzuciła w niej naruszenie art. 64c § 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. zarówno jako przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Pierwszy przepis określa, kiedy koszty postępowania egzekucyjnego ponosi wierzyciel. Art. 64 § 6 uprawnia organ egzekucyjny do pobrania opłaty manipulacyjnej i wskazuje jej wysokość. Oba przepisy dotyczą przymusowej realizacji obowiązku wynikającego z normy prawnej. Są więc przepisami postępowania. Przepisami prawa materialnego są te, które dotyczą określenia praw i obowiązków stron stosunku administracyjnego. Taki stosunek między wierzycielem a zobowiązanym powstał na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – brzmienie obowiązujące w 2007). Postępowanie egzekucyjne, którego dotyczy spór, miało na celu wyłącznie doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków jako podatnika w podatku od nieruchomości, nie kreowało natomiast ani obowiązków, ani uprawnień stron stosunku podatkowoprawnego. Regulowało wyłącznie stosunek procesowy między wierzycielem a organem powołanym do przymusowej realizacji obowiązków wynikających z aktów administracyjnych. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. jako przepisu prawa materialnego uznać należy za bezzasadne.

40 Z uwagi na charakter art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mogło także dojść do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zauważyć ponadto należy, że sformułowanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej dalekie jest od doskonałości, bowiem strona nie powiązała zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z żadnym przepisem prawa materialnego (bądź przepisem uznanym przez nią za przepis prawa materialnego, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 667/09, opubl. w Lex pod nr 594146 i powołane tam orzecznictwo).

41 Spór w tej sprawie sprowadza się w istocie do określenia przesłanek, których spełnienie uzasadnia obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oraz przesłanek uprawniających organ egzekucyjny do pobrania opłaty manipulacyjnej.

42 Zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a., określającym wyjątek od zasady ponoszenia kosztów egzekucji przez zobowiązanego, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4 a-§ 4c oraz art. 64e § 4a. Powołane in fine art. 64c § 4 przepisy dotyczą wyłącznie egzekucji wykonywanej na wniosek obcego państwa (wynika to z definicji organu wykonującego – art.1a pkt 8b u.p.e.a.), nie dotyczą zatem niniejszej sprawy i nie ma potrzeby ich omawiania. Ustawodawca nie precyzuje sytuacji, w jakich nie można ściągnąć kosztów od zobowiązanego. Przyjąć zatem należy, iż zasada obciążenia wierzyciela kosztami postępowania będzie miała zastosowanie wówczas, gdy z powodów prawnych lub faktycznych niemożliwe będzie nałożenie kosztów postępowania egzekucyjnego na zobowiązanego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07, opubl. w Lex pod nr 524026, z dnia 25 listopada 2005 r., FSK 2659/04, opubl. w Palestrze z 2006 r., nr 3-4, s. 239). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że taki obowiązek wierzyciela zaistnieje wówczas, gdy z uwagi na niedostatek zobowiązanego nie będzie można z jego majątku zaspokoić tych kosztów. Wniosek taki wysnuć można z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej organ może umorzyć w całości lub w części koszt egzekucyjne przypadające na jego rzecz wyłącznie wówczas, jeżeli obciążenie nimi wierzyciela byłoby gospodarczo nieuzasadnione (art. 64e § 3 u.p.e.a.). Nie jest to jednak jedyna sytuacja, gdy zobowiązany nie może ponosić kosztów postępowania. Nie ma on również tego obowiązku, jeżeli okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W takiej sytuacji koszty te obciążają wierzyciela, gdy to w wyniku jego działania doszło do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji. Wniosek taki wyprowadzić można z art. 64c § 3 u.p.e.a., który w takiej sytuacji nakazuje organowi egzekucyjnemu zwrot pobranych już od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych i obciążenie nimi wierzyciela, jeżeli to on spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Skoro istnieje w takiej sytuacji obowiązek zwrotu już pobranych kosztów postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu, to tym bardziej uznać należy, że organ nie może ich od zobowiązanego pobierać, gdy przed ich ściągnięciem stwierdzi niezgodność z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji. Trafnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 64c § 4 u.p.e.a. ma zastosowanie także wówczas, gdy wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w sposób sprzeczny z prawem w wyniku działania wierzyciela. Takie rozumienie art. 64c § 4 u.p.e.a. nie wykracza poza granice wykładni językowej wyrażenia "nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego" (ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego), jest też zgodne z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej. Co do zasady bowiem koszty postępowania egzekucyjnego nie powinny obciążać organu, który je prowadzi (por. art. 64 i art. 64a u.p.e.a., a także art. 262 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.).

43 W niniejszej sprawie podstawą prawną wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego był art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Organ egzekucyjny stwierdził, że obowiązek nie był wymagalny, a egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna. Postanowienia tego, a tym samym podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego strona skarżąca nie podważyła w sposób przewidziany prawem. Nie budzi zresztą wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej, która po jego wszczęciu została uchylona, co czyniło dalsze prowadzenie egzekucji niedopuszczalnym. Tym samym prawidłowo organ egzekucyjny na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążył wierzyciela kosztami postępowania. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

44 Nie można także podzielić stanowiska skarżącego o braku podstaw do obciążenia go opłatą manipulacyjną. Opłata ta stanowi koszty egzekucyjne (art. 64 c § 1 u.p.e.a.) i stosownie do art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera ją z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Wysokość opłaty określona została ryczałtowo. Obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego bądź (gdy pierwszą czynnością jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności) powstaje on równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (art. 64 § 10 u.p.e.a.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej nie zależy od skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych czy też w ogóle od podjęcia innej niż doręczenie tytułu wykonawczego czynności egzekucyjnej, skoro powstaje już w momencie doręczenia odpisu tego tytułu. Jest on też niezależny od tego, czy organ egzekucyjny poniósł jakiekolwiek koszty manipulacyjne, skoro ustawodawca wymogu takiego nie stanowi, a poprzez wskazanie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty przed poniesieniem kosztów manipulacyjnych i poprzez określenie ich ryczałtowej wysokości (zależnej wyłącznie od wartości egzekwowanej należności a nie od faktycznych wydatków) wręcz odrywa od faktycznie ponoszonych kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2007 r., II FSK 1146/06, opubl. w Lex pod nr 401547 i z tej samej daty - II FSK 1147/06, opubl. tamże pod nr 399283). Nie ma zatem podstaw do zwolnienia wierzyciela od poniesienia opłaty manipulacyjnej tylko z tego względu, że jedyną czynnością egzekucyjną (w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) było doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Na powstanie tego obowiązku nie ma też wpływu wystosowanie wezwania do dobrowolnego spełnienia świadczenia. Organ egzekucyjny nie ma wprawdzie obowiązku kierowania do zobowiązanych takich wezwań, nie jest to jednak zabronione. Przeciwnie, przyczynić się może do przyspieszenia wykonania egzekwowanego obowiązku i skutkować mniejszymi kosztami egzekucji w wyniku braku konieczności podejmowania dalszych czynności egzekucyjnych.

45 Z tych względów również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a.) nie może być uwzględniony.

46 Oceniając kolejny zarzut przypomnieć należy, że możliwość uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji czy postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania uzależniona jest od wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Naruszenie musi być zatem na tyle istotne, iż gdyby do niego nie doszło w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 484/09, opubl. w Lex pod nr 594005, z dnia 15 września 2009 r., I OSK 92/09, opubl. w Lex pod nr 595613). Nawet zatem, gdyby Sąd pierwszej stwierdził wadliwość uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji, ale wadliwość ta nie miałaby wpływu na ostateczny wynik sprawy, nie miałby podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, skoro odpowiadało ono (co do rozstrzygnięcia) prawu. Zauważyć ponadto należy, że skarżący upatruje wadliwości uzasadnień w tym, ze nie odnosiły się one do sytuacji finansowej zobowiązanego. Tymczasem, jak wskazano wyżej, nie tylko ta przesłanka przesądza o możliwości obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego i nie ta okoliczność przesądzała w tym wypadku o obciążeniu skarżącego kosztami postępowania. Nie było zatem potrzeby umieszczania w uzasadnieniu postanowień ustaleń i rozważań dotyczących sytuacji majątkowej zobowiązanego. Uzasadnienie powinno bowiem koncentrować się na okolicznościach danej sprawy, a nie dotyczyć problemów, które w sprawie nie występują i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia.

47 Z tych względów niezasadny jest zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144, art. 107 § 3, art. 126, art. 6, art. 8 , art. 7 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy nie miał bowiem podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na wadliwość uzasadnienia jego rozstrzygnięcia i naruszenie zasad postępowania administracyjnego.

48 Również ostatni zarzut - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie może być uwzględniony. Uzasadnienie Sądu odpowiada bowiem wymogom wskazanym w tym przepisie. Jego treść jest adekwatna do problemu, jaki wystąpił w tej sprawie. Sąd wyjaśnił dostatecznie podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując poprawnej wykładni art. 64c § 4 i art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a. Istotnie nie odniósł się wprost do zarzutu zbędnego (i w ocenie strony niedozwolonego) wezwania zobowiązanego do spełnienia świadczenia, jednakże wskazując na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty manipulacyjnej i sposób określania jej wysokości, wyjaśnił w istocie, że okoliczność ta nie miała w ogóle wpływu na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę na art. 64 § 8 u.p.e.a., z którego to przepisu wynika, że zapłata należności po dokonaniu czynności egzekucyjnej nie zwalnia od uiszczenia kosztów egzekucyjnych w rozumieniu art. 64c § 1 u.p.e.a. Ponadto nieodniesienie się do tego zarzutu nie miało wpływu, co wykazano wyżej, na wynik sprawy. A tylko tego typu uchybienie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., I FSK 1950/08, opubl. w Lex pod nr 593775). Nie można również postawić Sądowi zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia z uwagi na nieodniesienie się do wyjątków od zasady wyrażonej w art. 64c § 4 u.p.e.a. (o tę kwestię uzupełniono uzasadnienie tego zarzutu na rozprawie). Uzasadnienie wyroku nie ma być bowiem dysertacją naukową, w której rozpatruje się mogące zarysować się problemy (w tym przypadku dotyczące podmiotu, który należy obciążyć kosztami postępowania egzekucyjnego przy wykonywaniu tytułu wystawionego przez państwo obce), a odnosić się ma do konkretów rozpoznawanej sprawy i wyjaśniać podstawę prawną w zakresie niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2380/04, opubl. w Lex pod nr 173199).

49 Z tych względów skargą kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

50 Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu niezgodności art. 19 u.p.e.a. z art. 2 i art. 64 Konstytucji, bowiem przepis ten nie był objęty zarzutami skargi kasacyjnej, podniesionymi w ustawowym terminie do jej złożenia, a zarzutami tym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. strona może co najwyżej uzupełnić lub zmienić uzasadnienie skargi kasacyjne (art. 183 § 1 p.p.s.a.) , postawienie nowego zarzutu, nawet pośrednio powiązanego ze złożonymi pierwotnie, nie może być uznane za uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

51 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz 1349 ze zm.).