Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., II FSK 1747/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., II FSK 1747/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Mendecka (spr.), WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 71/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 71/09, mocą którego oddalono skargę J. D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

4 Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. ustalił J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 144.752 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 193.002 zł. Jak wyjaśniono na wstępie powyższej decyzji, w roku objętym wymiarem podatku Strona postępowania pozostawała w związku małżeńskim. Małżonkowie podlegali odrębnemu opodatkowaniu i dla potrzeb wymiaru podatku przyjęto, iż ich udziały w dorobku wspólnym są równe (art. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.

5 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, iż J. i M. D. w 2003 r. uzyskali przychody w wysokości ogółem 113.922,03 zł, ponieśli wydatki w kwocie ogółem 499.925,14 zł, nie posiadali na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności z lat ubiegłych, co ustalono na podstawie porównania ich znanych (ujawnionych) przychodów (633.265,85 zł) i wydatków (1.630.232,54 zł) z lat poprzednich.

6 Organ kontroli skarbowej ustalił, że M. D. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 r. złożonym wspólnie z małżonką w dniu 14 maja 2004 r. wykazał po dokonanych odliczeniach (składka na ubezpieczenie społeczne) dochód w kwocie 15.716,40 zł. W dniu 24 lutego 2003 r. małż. D. nabyli lokal użytkowy w S. przy ul. B. 20 – J. 1, za kwotę 270.467,40 zł, w tym koszty związane z nabyciem wyniosły 3.667,40 zł. W dniu 21 maja 2003 r. małż. D. nabyli lokal mieszkalny położony w miejscowości Ś. 7, za kwotę 42.792,76 zł, w tym koszty związane z zakupem wyniosły 2.792,76 zł. Przyjmując wydatki poniesione przez podatniczkę w - części po 156.630,08 zł, Organ stwierdził, że różnica pomiędzy wydatkami, a uzyskanym dochodem w wysokości 15.716,40 zł wyniosła 140.913,68 zł i nie znajduje pokrycia w udokumentowanych źródłach przychodów.

7 W odpowiedzi na wezwanie Organu małżonkowie D. przedłożyli wspólne oświadczenia, z których wynikało, że w 2003 r. ich przychody ogółem wyniosły 55.225,38 zł, zaś z oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadali środki pieniężne w złotówkach i w walutach obcych, łącznie w kwocie 950.000 zł oraz trzy lokale użytkowe w S. Natomiast na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadali następujący majątek: lokal użytkowy w S. o wartości 268.294 zł i budynek mieszkalny w Ś. o wartości 42.792,76 zł, samochód Mercedes Vaneo o wartości 100.000 zł, 670.000 zł w gotówce. Wydatki na nabycie nieruchomości wyniosły 335.360,16 zł. Małżonkowie podali też, że ich wydatki związane z utrzymaniem 4 - osobowej rodziny w 2003 r. wyniosły 22.100 zł. Małż. D. wskazali, że zgromadzone przez nich oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. pochodziły z handlu dziełami sztuki, darowizn walutowych od rodziny M. D. z K., handlu towarami przywiezionymi z Berlina zachodniego poprzez sklepy typu skup i sprzedaż artykułów pochodzenia zagranicznego, handlu na targowisku T. w S. przez M. D. (w tym z nielegalnych transakcji odzieżą skórzaną i futrami, za co został skazany prawomocnym wyrokiem na 2 lata pozbawienia wolności; towary częściowo zostały zarekwirowane, ale nie orzeczono przepadku mienia pochodzącego z tego procederu), z okazjonalnego handlu samochodami na giełdzie, z pieniędzy i walorów odziedziczonych przez M. D. i jego brata po ojcu zmarłym w 1989 r., a także majątku J. D. sprzed zawarcia związku małżeńskiego, która w latach 80 - tych jako studentka czerpała zyski z kontaktów towarzyskich z obcokrajowcami, a od 1992 roku handlowała walutami. M. D. podał też, że był inwestorem giełdowym na rynku akcji i na tę okoliczność przedłożył umowę świadczenia usług maklerskich i prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez Biuro Maklerskie Banku Kredytowego S.A. S. z dnia 4 stycznia 1994 r., bankowy dowód wpłaty na konto papierów wartościowych kwoty 450.000 zł, potwierdzenie salda rachunku inwestycyjnego nr [...] wg stanu na dzień 3 grudnia 1995 r. w wysokości 6,84 zł oraz zerowego stanu konta papierów wartościowych. Według M. D. w wyniku dokonywanych inwestycji giełdowych pomnażał środki finansowe swoje i żony, a zarobek dzienny osiągał nawet 10% wartości zainwestowanego kapitału. Podstawowy kapitał stanowiący bazę tej inwestycji został zgromadzony przed 1992 r., a później w wyniku powodzenia w inwestowaniu wielokrotnie pomnożył majątek na giełdzie. Podatnik nie poinformował, w jakiej wysokości kapitał zainwestował w rynek akcji, jak również w jakiej wysokości uzyskał dochody w wyniku ich sprzedaży. Nie przedstawił dowodu w postaci historii operacji bankowych dokonywanych na rachunku inwestycyjnym. M. D. podał, że z inwestycji giełdowych w latach 1994 - 1997 uzyskał dochód w wysokości 700.000 nowych złotych. Organ kontroli uzyskał kserokopię kilku historii konta papierów wartościowych oraz konta gotówkowego o nr [...] od Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A., dotyczących M. D. Organ kontroli skarbowej przesłuchał wnioskowanych przez Stronę świadków na okoliczność posiadania przez M. D. rachunku maklerskiego oraz na okoliczność, że był on aktywnym inwestorem giełdowym, a dokonywane operacje z inwestycji giełdowych miały duży i dochodowy zakres, a także na okoliczność, że na początku lat 90, po osiedleniu się w S., był on już osobą majętną, obracającą znacznymi kwotami na rynku kapitałowym.

8 Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pieniądze i walory odziedziczone przez M. D. po zmarłym ojcu nie mogą być wzięte pod uwagę jako mające znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż M. D. nie poddał się obowiązkowi podatkowemu z tytułu nabycia spadku, a także nie wykazał, że sprzedaż rzeczy nabytych w drodze spadku została przez niego opodatkowana.

9 Jeśli chodzi o darowizny walutowe od rodziny z Kanady, jedynymi dowodami ich dokonania są wyjaśnienia Strony, kilkakrotnie potem przez nią zmieniane co do szczegółów tych darowizn. Niespójność twierdzeń podatnika spowodowała, że Organ podatkowy nie dał im wiary.

10 W odniesieniu do oszczędności z lat ubiegłych, wskazanych przez małż. D. jako pochodzących z handlu w latach 80 na targowisku T. w S. w F. s.c. oraz handlu towarami przywiezionymi z Berlina Zachodniego poprzez sklepy typu skup i sprzedaż artykułów pochodzenia zagranicznego, Organ kontroli skarbowej ustalił, że nie istnieją żadne dowody, oprócz twierdzeń Podatników, że Spółka taka formalnie istniała. Rzekomy wspólnik – T. Z. – który, jak twierdzi M. D., zajmował się rejestracją i sprawami podatkowymi, wyjechał w końcu lat 80 na stałe do Kanady, a podatnik nie posiada jego adresu. Podatnik zeznał, że nie pamięta, w którym Urzędzie Skarbowym w S. składane były deklaracje. Z Urzędu Miasta Referat Ewidencji Działalności Gospodarczej w S. Organ uzyskał informację, że ani M. D. nie figurował w latach 1980 - 2005 w ewidencji działalności gospodarczej, ani firma F. M. D., T. Z. Również Pierwszy Urząd Skarbowy w S. i Drugi Urząd Skarbowy w S. poinformowały, że M. D. nie został wpisany do rejestru podatników. Podatnik stwierdził, że nie pamięta, na jakich zasadach był opodatkowany, nie pamięta urzędu skarbowego w którym dokonywane były rozliczenia należności budżetowych. Wobec powyższego Organ uznał, że jeśli Podatnik w owym czasie kupował towary, to nie były to zakupy związane z działalnością gospodarczą, lecz raczej nielegalnymi transakcjami.

11 W kwestii zakupu towarów w NRD M. D. przedstawił paszport ważny do 21 maja 1991 r., z którego wynika, że w 1989 r. w okresie od 26 czerwca do 8 listopada wyjeżdżał 10 razy z kraju na krótkie 2 dniowe pobyty, natomiast w 1990 r. wyjechał tylko raz w dniu 29 marca, w 1991 r. również tylko raz w dniu 14 maja. W 1989 r. wjeżdżał 20 razy w okresie od 29 marca do 8 listopada, a w 1990 r. tylko raz w dniu 29 marca, a w 1991 r. nie wyjeżdżał. Organ uznał, że wyjazdy te co najwyżej dotyczyły obrotu turystycznego bądź nielegalnego obrotu towarowego (przemytu). Handel towarami przywożonymi w ruchu turystycznym z zagranicy mógł mieć miejsce tylko w 1989 r. na przestrzeni około 4 miesięcy i to w niewielkich ilościach towarów dopuszczonych przepisami celnymi w ruchu turystycznym i jeżeli Podatnik sam handlował tymi towarami lub oddawał do sprzedaży do komisów, to dochód z tej sprzedaży miał znaczenie marginalne. Dla potwierdzenia okoliczności sprzedaży tych towarów w ilościach handlowych Podatnik winien uwiarygodnić ich nabycie deklaracjami celnymi w imporcie. Natomiast dla potwierdzenia okoliczności uzyskiwania przychodów ze sprzedaży rzeczy nabywanych na bazarach od turystów, marynarzy, przypadkowych osób – które, jak zeznał Podatnik, sprzedawał z dużym zyskiem w komisach, winien uwiarygodnić zakupy tych towarów umowami sprzedaży lub dowodami przekazania towarów do sprzedaży komisowej. Przede wszystkim jednak Podatnik nie wykazał, że otrzymywane przychody deklarował do opodatkowania i może wskazać dowody naliczenia zadeklarowania i zapłaty podatku w Urzędzie Skarbowym.

12 Podobny wniosek odniesiono do niewykazanej okoliczności handlu samochodami.

13 Jako źródło przychodu pokrywające w 90% stan oszczędności Podatnicy wskazali dochody z giełdy papierów wartościowych. Organ stwierdził, że kwota 118.047,25 zł pochodząca z wypłat środków z rachunku inwestycyjnego, nie może stanowić źródła oszczędności i tym samym pokrycia wydatków, ponieważ Podatnicy nie wykazali, że kapitał zgromadzony na rachunku inwestycyjnym pochodził z opodatkowanego źródła przychodu. Na okoliczność obrotu papierami wartościowymi (dla potwierdzenia faktu posiadania rachunku maklerskiego oraz faktu, że M. D. był aktywnym inwestorem giełdowym, a dokonywane operacje z inwestycji giełdowych miały duży i dochodowy zakres) przysłuchano wszystkich świadków wskazanych przez Podatnika: U. D., J. F. (K.), W. J., B. P., R. P., J. K., J. K., W. O., I. F., A. P., H. O. Świadkowie potwierdzają, że M. D. bywał w Polskim Banku Kredytowym przy ul. M. 1 w S. i w Punkcie Obsługi Biura Maklerskiego tego Banku oraz że był klientem Biura Maklerskiego, a także że składał zlecenia dotyczące operacji giełdowych. Świadkowie nie potwierdzili natomiast w swoich zeznaniach, że widzieli i czytali treść złożonych przez M. D. zleceń kupna i sprzedaży akcji, jak również ilości i wartości nabywanych lub zbywanych akcji.

14 Organ kontroli skarbowej stwierdził też, że M. D. nie posiada dowodów potwierdzających handel świadectwami udziałowymi NFI. Ponadto nawet jeśli by przyjąć, że uzyskiwał z tego tytułu przychody, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, co wyklucza ich uznanie za źródło oszczędności i pokrycia poniesionych wydatków w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

15 Organ nie dał też wiary temu, że J. D. uzyskiwała dochody ze świadczenia usług towarzysko-seksualnych.

16 W zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na rachunkach bankowych Organ uzyskał informacje z czterech banków, a ponadto przesłuchał 19 świadków, którzy w zdecydowanej większości nie pamiętali, by małżonkowie D. należeli do znaczących klientów banku. Żaden z nich nie potwierdził też kwot ich oszczędności.

17 Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Strony wskazał, że materialnoprawną podstawę wymiaru podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowią art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Następnie wyjaśnił treść art. 20 ust. 3 tej ustawy i podkreślił, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

18 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową, poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym odmowę przesłuchania z udziałem podatników lub ich pełnomocnika kluczowych świadków (p. K. i p. D.), Organ nie dopatrzył się takich uchybień. Stwierdził, że wymienieni przez Stronę świadkowie zostali przesłuchani przez Organ pierwszej instancji w dniu 18 lipca 2007 r., o czym Strona została z właściwym wyprzedzeniem zawiadomiona. Odnosząc się przy tej okazji do wywodów odnośnie poprawności zawiadomień o przesłuchaniu, Organ stanął na stanowisku, iż czyniły one zadość ustawowym wymogom - zarówno formą jak i treścią. W oparciu o art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji uznał, że obowiązek organu podatkowego obejmuje poinformowanie strony o fakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania oraz o miejscu i terminie wykonania tej czynności, natomiast nie jest konieczne wskazywanie danych identyfikujących poszczególnych świadków. Oczywiście wskazanie w zawiadomieniu takich danych mogłoby ułatwić stronie decyzję, czy i w jakim zakresie zamierza uczestniczyć w przesłuchaniu. Zaniechanie ich podania nie może być traktowane w kategoriach uchybienia procesowego mającego wpływ na ważność czynności, zwłaszcza że dokonane w tym czasie czynności związane były jedynie z realizacją wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. Organ podkreślił, że uczestnictwo Strony w czynności przesłuchania pozostawałoby i tak bez wpływu na treść oraz zakres pozyskanych tą drogą informacji. Świadkowie potwierdzili bowiem, że znają M. D., jednak żaden ze świadków nie potrafił podać danych, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny znamion obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

19 W toku postępowania podatkowego dopuszczono, przeprowadzono i poddano ocenie wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Wnioski dowodowe, w zakresie wyznaczonym art. 188 w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zgłoszone po wniesieniu odwołania, zostały również zrealizowane, w ramach postępowania uzupełniającego. Stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ uznał, że wrażenie Strony co do tendencyjnego gromadzenia i selekcji negatywnej materiału dowodowego nie znajduje w nim potwierdzenia. Odnosząc się do zastrzeżeń formułowanych przez Stronę pod adresem osób dokonujących czynności w postępowaniu, w szczególności inspektora kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że również pozostają one bez wpływu na ocenę poprawności rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Analiza akt postępowania nie wskazuje bowiem, by sygnalizowane przez Stronę okoliczności (np. przesłuchanie świadków w dniu 30 lipca 2007 r. w siedzibie banku Pekao S.A. w S.), miały negatywne odniesienie procesowe - dla kompletności i rzetelności materiału dowodowego oraz poprawności podjętego na tej podstawie rozstrzygnięcia. Rolą organu odwoławczego jest każdorazowo zbadanie, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów materialnych lub proceduralnych w stopniu mogącym rzutować na poprawność rozstrzygnięcia oraz czy rozstrzygnięcie ma swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i odpowiada ustawowym wymogom. Natomiast ewentualne zastrzeżenia z zakresu relacji interpersonalnych podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, co w niniejszym przypadku miało zastosowanie – (skarga M. D. z dnia 22 kwietnia 2008 r.).

20 Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska o pominięciu istotnych – nie sprecyzowanych przez Skarżącą – okoliczności w sprawie. Miarą skali prowadzonego postępowania oraz podejmowanych w jego toku czynności jest, w ocenie Organu, obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, liczącego ponad 1.500 kart.

21 W zakresie kwestii dochodów M. D. z giełdy Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania w celu zgromadzenia danych źródłowych, na podstawie których dokonał obliczenia dochodów M. D. Kwestia kompletności i rzetelności dokumentacji bankowej była również przedmiotem badania przez Organ I instancji. Ostateczne i jednoznaczne potwierdzenie kompletności i rzetelności dokumentacji wynika z pisma Centralnego Domu Maklerskiego Pekao S.A. w W., datowanego na 19 października 2007 r. Dokonane wyliczenia nie mogą być zatem uznane za bezpodstawne, zwłaszcza że Strona nie przedstawiła alternatywnych dowodów na powyższą okoliczność, które czyniłyby zadość art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

22 Zarzut pominięcia oszczędności w postaci środków pieniężnych małżonków D. zgromadzonych na kontach w BGŻ S.A. O/S. oraz PKO B.P. O/K., Filia S. w łącznej kwocie 191.577,24 DEM o równowartości 271.913,73 zł na dzień 31.12.2001 r. także nie został uwzględniony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. - licząc w rachunku narastającym, rok po roku - ustalone wydatki małżonków D. wyniosły 1.379.092,66 zł, a po odjęciu równowartości wymienionych powyżej dewiz -1.107.178,93 zł, natomiast ujawnione dochody - 568.932,23 zł. Wynika stąd, iż środki na wskazanych rachunkach (mienie) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub neutralnych podatkowo, które zostały ujawnione przez Stronę, a także nie znajdują pokrycia w przychodach ujawnionych.

23 Zarzut niewystąpienia do Banku Pekao S.A. O/S. z pytaniem o potwierdzenie prowadzenia rejestru dużych kwot i odnotowania w nim transakcji dokonywanych przez M. D. pozostaje - zdaniem Organu odwoławczego - bez znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

24 W odniesieniu natomiast do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez M. D. w S. (w tym w ramach spółki cywilnej "F."), Organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie nie potwierdziło faktów, na które powołuje się Strona. Z odpowiedzi Urzędu Miasta w S. wynika jednoznacznie, że ani M. D., ani spółka F. nie figurowały i nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej. Zrealizowano także wnioski dowodowe Strony, tj. przesłuchano świadków – J. U. oraz K. B., na okoliczność wykonywanej przez M. D. (w tym w ramach spółki "F.") w latach osiemdziesiątych działalności gospodarczej na targowisku T. w S. Obaj świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez M. D. działalności gospodarczej oraz opisali (każdy w innym stopniu) niektóre z jej znamion, tj. okres, miejsce, rodzaj działalności itp. Żaden z nich nie potrafił jednak udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące bardziej szczegółowych kwestii, np. asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza określić (choć w przybliżeniu) przychodów i dochodów osiąganych przez M. D. z tego tytułu. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niecelową i pozbawioną procesowego uzasadnienia realizację wniosku dowodowego M. D. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu dowody nie pozwalają na przyjęcie, iż został wykazany fakt wykonywania działalności gospodarczej - w okresie i w warunkach - wskazywanych przez Stronę, w szczególności zaś – uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, jako źródła deklarowanych oszczędności z lat poprzednich, które mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych i mienia zgromadzonego w 2003 r.

25 W odniesieniu do uzyskiwania dochodów ze świadczenia przez J. D. usług towarzysko-seksualnych, Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło, by sygnalizowany proceder mógł być źródłem oszczędności w latach ubiegłych na kwotę rzędu 240.000 zł.

26 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez to, że Organy nie podejmowały działań koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zdaniem Strony, bez podania powodu nie uwzględniono też dowodu w postaci notarialnych pełnomocnictw udzielonych w celu zbycia nieruchomości brata i z tego tytułu dysponowano kwotą 140.000 zł, która została przeznaczona przez Skarżącą na sfinansowanie zakupu nieruchomości w latach 2003 - 2005. Organy nie uwzględniły też trzech dowodów wpłat z dnia 7 stycznia 2002 r. i 14 stycznia 2002 r., co spowodowało nieuznanie kwot z inwestycji giełdowych nawet w zaniżonej przez UKS wysokości 118.047,25 zł, które jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być uwzględnione przy dokonywaniu rozliczeń za lata 2002 – 2005. Jako dowodu w sprawie bez podania przyczyny nie uznano także oświadczeń T. S. i W. J., zgodnie z którymi mąż Skarżącej miał posiadać na koncie dewizowym w latach 1992 - 1998 około 120.000 marek niemieckich i około 50.000 USD.

27 W skardze podniesiony został też zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchania świadków nie zostały podane ich imiona i nazwiska, co powodowało, iż Strona nie mogła należycie się przygotować do przesłuchań. W ocenie Strony doszło też do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej G. B. prowadził sprawę w sposób tendencyjny oraz prowadził postępowanie uzupełniające pomimo tego, iż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Strona wskazała też na naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego uzasadnienia dla wskazanych wyżej uchybień, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

28 Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wyjaśnił treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że spór w tej sprawie dotyczy kwestii zgromadzonych przez Stronę wraz z mężem oszczędności w latach poprzedzających rok podatkowy.

29 W ocenie Sądu Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że poczynione przez Skarżącą wydatki w 2003 r. na zakup nieruchomości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na które według Podatników składały się oszczędności z lat ubiegłych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W szczególności zostali przesłuchani świadkowie wnioskowani przez Stronę oraz zebrano szereg dowodów w postaci dokumentów. Zebrane dowodowy zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie i spójne.

30 W rozpatrywanej sprawie Organ I instancji ustalił za lata poprzedzające 2003 r. stan nadwyżki znanych wydatków na ujawnionymi przychodami w kwocie 996.966,69 zł.

31 Po korekcie związanej z uwzględnieniem przez Organ odwoławczy dwóch wypłat z rachunków walutowych stan nadwyżki wydatków wynosi 630.174,83 zł. Z porównania wielkości znanych wydatków i przychodów do końca 2002 r. wynika, iż małż. D. nie mieli zdolności wygenerowania oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów - opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

32 Strona skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze podnosi nieprawidłowość ustaleń Organów tylko w stosunku do niektórych z pośród wskazanych przez siebie w postępowaniu kontrolnym, a później odwoławczym źródeł przychodów będących według jej stanowiska źródłem pozyskiwania oszczędności. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, iż Organy pominęły istotne dowody w postaci zeznań świadków na okoliczność inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Na powyższą okoliczność przeprowadzono dowody, w tym przesłuchano świadków, lecz na ich podstawie nie sposób było stwierdzić wielkości obrotów i zysków uzyskanych przez M. D. z tytułu inwestowania na giełdzie. Świadkowie potwierdzali jedynie fakt bywania Podatnika w PBK S.A. O/S. oraz w Punkcie Obsługi Biura Maklerskiego tego banku, a także fakt zleceń operacji giełdowych. Świadkowie nie potrafili jednak podać treści zleceń kupna i sprzedaży akcji przez M. D., w szczególności nazw Spółek, których akcjami obracał, oraz ilości i wartości nabywanych i zbywanych akcji. Podobny efekt przyniosły czynności podjęte w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie w postaci przesłuchania kolejnych świadków. Z akt sprawy wynika, że Organ kontroli skarbowej podjął działania w celu zgromadzenia danych źródłowych na podstawie których dokonał następnie obliczenia dochodów M. D. z tytułu inwestycji giełdowych. Zarzut strony skarżącej, iż informacje uzyskane od Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. w W. są niekompletne i nierzetelne nie potwierdził się wobec treści pisma Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. w W. z dnia 19 października 2007 r., które ostatecznie i jednoznacznie potwierdza kompletność i rzetelność dokumentacji przedstawionej przez Centralny Dom Maklerski. Z historii konta papierów wartościowych i historii konta gotówkowego wynika, że w okresie od momentu realizacji pierwszego zlecenia zakupu 200 akcji K. S.A. w dniu 21 lutego 1994 r. do chwili zamknięcia rachunku w dniu 25 listopada 1997 r. poza wymienionymi w decyzji Organu I instancji na str. 59 transakcjami nie było realizacji innych zleceń zakupu i sprzedaży akcji. Ostateczny wynik analizy przeprowadzonej przez Organ I instancji wskazuje, że M. D. wydatkował na zakup akcji 4.746.242.200 st. zł. (474.624,22 zł), a przychody uzyskane ze sprzedaży akcji wyniosły 3.561.508.500 st. zł (356.150,85 zł). Z powyższego wynika, że operacje giełdowe w ostatecznym rachunku przyniosły M. D. nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 1.178.574.500 st. zł (117.857,45 zł). Należy zatem podzielić stanowisko Organów, iż operacje giełdowe nie mogły być źródłem oszczędności środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł.

33 Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie potwierdziło uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez M. D. w S. w tym w ramach Spółki Cywilnej "F." w latach osiemdziesiątych. Zarówno Urząd Miasta w S., jak i Urząd Wojewódzki w S., nie potwierdziły, aby w rejestrach przez nie prowadzonych figurował M. D., w tym jako wspólnik spółki cywilnej F. Również przeprowadzone na wniosek Strony dowody w postaci przesłuchania świadków, tj. J. U. oraz K. B. na okoliczność wykonywanej przez M. D. (w tym w ramach Spółki "F.") działalności gospodarczej na targowisku T. w S. nie potwierdziły twierdzeń M. D. Wprawdzie świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez M. D. działalności gospodarczej oraz opisali niektóre z jej znamion, jednakże żaden nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii bardziej szczegółowych, takich jak typ asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza nie byli w stanie chociażby w przybliżeniu określić przychodów i dochodów osiąganych przez M. D. Za trafne zatem należy uznać stanowisko Organów, że działalność prowadzona w postaci handlu na targowisku T. nie była zarejestrowaną i opodatkowaną działalnością gospodarczą, co powoduje, że nie może w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. być uznana za będącą źródłem uzyskania oszczędności służących pokryciu wydatków 2003 r.

34 Sąd stwierdził, że bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy wskazują, że Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i w tym celu dopuściły jako dowód w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć jednak należy, że wszelkie informacje pochodzące od podatników, a także od wskazanych świadków dotyczące przychodów Podatników pochodzących z lat poprzednich, były podawane w przypadku Podatników w "przybliżeniu", a w przypadku świadków potwierdzali oni jedynie takie fakty jak to, że M. D. grał na giełdzie albo, że "bywał często w banku". Znaczenie w sprawie w tym wypadku ma zatem art. 191 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów.

35 Co do kwestii zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Sąd uznał, że były one zgodne z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a fakt, iż w niektórych przypadkach Organ kontroli skarbowej nie wykazywał w zawiadomieniu nazwisk świadków, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa. Wniosek o ponowne przesłuchanie J. K. (F.) i U. D. na okoliczność inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych, słusznie nie został uwzględniony. Świadkowie przy pierwszym przesłuchaniu już zeznali, że pamiętają M. D. z widzenia, z racji jego pobytów w banku. Świadkowie nie posiadali natomiast informacji mogących mieć wpływ na ocenę obowiązku podatkowego, ponieważ nie wiedzieli, jakie Podatnik inwestował kwoty i jakie uzyskiwał przychody.

36 W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały dopuszczone, przeprowadzone i poddane ocenie wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Czynności procesowe dokonywane były zarówno z inicjatywy Strony, jak i z urzędu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszenia zastrzeżeń.

37 Odnosząc się do kwestii tego, iż Podatnik jako pełnomocnik brata Z. D. posiadał do swojej dyspozycji kwotę 51.199,04 EURO oraz środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, Sąd podał, że wezwany jako świadek Z. D. odmówił składania zeznań, ale podpisał się pod oświadczeniem M. D., z którego wynikało, że M. D. posiadał pełnomocnictwo do dowolnego dysponowania środkami zdeponowanymi na rachunkach bankowych brata, jak również że zostało mu udzielone pełnomocnictwo w celu zbycia nieruchomości i z tego tytułu nieograniczonego dysponowania pieniędzmi. Organ odwoławczy uznał, że jest uprawdopodobnione, iż Podatnik miał prawo dysponowania należnościami brata, dokonał więc korekty pomniejszając różnicę występującą pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniu. Sąd podkreślił, że korekta ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy nadwyżki poniesionych (znanych) wydatków ponad ujawnione przychody na ich sfinansowanie, która po uwzględnieniu przez Organ odwoławczy wypłaty z rachunków walutowych w kwocie 366.791,86 zł wynosi (-) 630.174.83 zł. Wprawdzie Strona nie aprobuje powyższego stwierdzenia Organu odwoławczego, lecz według Sądu jest to rzecz oczywista. Organy wykazały, że Strona nie tylko nie posiadała opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oszczędności, ale wręcz ustaliły, że jej wydatki w latach poprzednich przekraczały znacznie przychody. Uwzględnienie wyższych przychodów w latach poprzednich nie zmieniło jednak wyniku dotyczącego 2003 r. w taki sposób, aby przychody lat poprzednich przewyższały wydatki lat poprzednich, co dawałoby podstawę do stwierdzenia istnienia oszczędności służących finansowaniu wydatków 2003 roku.

38 Sąd uznał za zasadny zarzut nieodniesienia się przez Organ odwoławczy do kwestii dotyczącej dysponowania przez M. D. kwotą 140.000 zł (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jednak uznał, że naruszenie to pozostaje bez wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego, bowiem nadal wydatki z lat poprzednich pozostawałyby wyższe od przychodów. Sąd dodał, że skoro M. D. był upoważniony do dysponowania pieniędzmi brata, to i tak nie były to jego przychody, co potwierdza, iż małżonkowie posiadali pieniądze na wydatki, ale nie były to w odniesieniu do kwoty 140.000 zł ich przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, gdyż z informacji i wyjaśnień złożonych w niniejszej sprawie nie wynika, że kwota 140.000 zł była opodatkowana jako darowizna bądź pożyczka.

39 W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona niemal powtórzyła stanowisko i zarzuty zaprezentowane w skardze.

40 Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły nieujawnione źródła przychodów.

41 Następnie zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

42 a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak działań koniecznych do dokładnego ustalenia stanu sprawy, w tym pominięcie dowodów, oświadczeń i zeznań świadków. Ponadto naruszenie art. 122 Ordynacji polegało na niepodaniu imion i nazwisk osób wzywanych w charakterze świadków, co pozbawiło Stronę możliwości skutecznej obrony, np. zadawania pytań. Organy nie uwzględniły też zeznań J. U. i K. B., którzy potwierdzili fakt prowadzenia działalności przez męża Skarżącej, w tym podali asortyment, którym handlował;

43 b) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania świadków, a także przez niepodanie powodów, dla których nie uwzględniono pełnomocnictw udzielonych w celu zbycia nieruchomości brata męża Skarżącej. Nie uznano też jako dowód trzech dowodów wypłat. To zaś spowodowało, że nie uznano kwot z inwestycji giełdowych, nawet w zaniżonej przez UKS wysokości;

44 c) art. 159 § 1 i art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadków (nie podano ich imion i nazwisk);

45 d) art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez inspektora B. w sposób tendencyjny, a także prowadzenie postępowania uzupełniającego mimo tego, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

46 e) art. 210 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia powyższych uchybień w treści decyzji.

47 Na tej podstawie wniesiono i uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

48 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

51 Przed przystąpieniem do oceny każdego z zarzutów niezbędna jest uwaga natury ogólnej, gdyż sprawa dotyczy specyficznego postępowania, jakim jest ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie wskazuje się, że specyfika postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł, polega na tym, iż to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić, jaka była wysokość poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Innymi słowy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie jakie wydatki podatnik poniósł i że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia. Obowiązkiem podatnika jest natomiast wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Muszą to być dowody sprawdzalne, a nie domniemania. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej. Ustawodawca dopuszcza ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami niemającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takowe nie mogą być natomiast uznane informacje przemawiające za tym, że określone wydatki podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez niego mienia (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1545/09 i przytoczone tam orzecznictwo).

52 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że naruszenie przepisów postępowania jej autor powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, że Skarżący nie mógł pokryć wydatków poczynionych na zakup nieruchomości z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono, że w przychodach tych nie uwzględniono środków pieniężnych pochodzących: 1) ze sprzedaży nieruchomości należących do brata Skarżącego, 2) z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych, 3) z zysku z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994-1997.

53 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wywód Sądu I instancji o zasadności nieuwzględnienia środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należących do brata Skarżącego jest logiczny. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że gdyby nawet przyjąć, iż dysponował on środkami od brata, to i tak nie zmieniłoby to oceny, że nie były to przychody Skarżącego opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, bowiem kwota ta nie była opodatkowana jako darowizna albo pożyczka. Poza tym, pomimo uwzględnienia tej kwoty, prawidłowa jest ocena, że Skarżący nie mógł zebrać tak znacznych oszczędności, na jakie się powoływał. Uwzględnienie tego przychodu pomniejszyłoby bowiem jedynie różnicę występującą między wydatkami a zgromadzonym mieniem. Powyższe prowadzi natomiast do wniosku, że fakt istnienia pełnomocnictwa do zbycia nieruchomości nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia.

54 Co się tyczy działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych w formie spółki o nazwie "F.", za uzasadnioną należało uznać ocenę Organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że działalność ta nie była zarejestrowana i opodatkowana i jako taka nie może być źródłem oszczędności. Pełne podstawy do formułowania takich wniosków dawały pisma Urzędu Miasta S. i Urzędu Wojewódzkiego. Wynika z nich, że Skarżący nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. W tej sytuacji nie było potrzeby przesłuchania E. F. na okoliczność istnienia w rejestrach spółki F.

55 Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby z uwagi na upływ czasu, brak danych w systemie komputerowym, brak obowiązku przechowywania dokumentów, Organy administracji nie potrafiły się do spornej kwestii odnieść, nie znajduje potwierdzenia w treści wspomnianych pism. Przeciwnie, w pismach tych wyraźnie mowa jest o niefigurowaniu w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy o nazwie "F.". Dodatkowo w piśmie Urzędu Miasta S. z 29 września 2008 r. wprost wyjaśniono, że w ewidencji tej mieszczą się dwie kategorie podmiotów, a mianowicie podmioty gospodarcze posiadające uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w latach osiemdziesiątych oraz przedsiębiorcy posiadający wpisy do ewidencji od 1989 r. Tym samym Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, miały podstawy by przyjąć, że brak jest dowodów na potwierdzenie, iż Skarżący prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a przede wszystkim, iż prowadząc tę działalność w latach osiemdziesiątych mógł zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków poniesionych 20 lat później. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania J. U. oraz K. B. Trafnie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak siły przekonywającej tego dowodu. Podkreślił, że "wprawdzie świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opisali niektóre z jej znamion, jednakże żaden nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii bardziej szczegółowych, takich jak typ asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza nie byli w stanie chociażby w przybliżeniu określić przychodów i dochodów osiąganych przez Skarżącego". Trudno oprzeć się wrażeniu, że polemika autora skargi kasacyjnej z rzekomo "gołosłownymi" twierdzeniami organu na temat możliwości wygenerowania dużych oszczędności z działalności gospodarczej, opiera się na równie gołosłownej argumentacji. Znalazło to swój wyraz w takich stwierdzeniach jak: "doskonale...wiadomo, że w ciągu swojego życia każdy człowiek generuje jakieś oszczędności", "znana powszechnie wśród...s. prawda, że...każdy kto prowadził tam (na targowisku "T." – przyp. Sądu) działalność gospodarczą, zarabiał bardzo duże pieniądze".

56 Za uzasadnioną należało także uznać ocenę dowodów dotyczących ewentualnych dochodów z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994-1997. Organy podatkowe przeanalizowały operacje giełdowe, rozważyły prawdopodobieństwo gromadzenia z tego tytułu oszczędności i wyprowadziły logiczne wnioski, w których Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a mianowicie że operacje giełdowe w ostatecznym rozrachunku przyniosły Skarżącemu stratę. Wykazano bowiem, iż praktycznie w całym okresie, z jakiego miały pochodzić oszczędności, Skarżący i jego żona wydatkowali więcej niż uzyskiwali przychodów. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby dokumentacja dotycząca inwestycji giełdowych była niekompletna, nie znajduje potwierdzenia w treści pisma Centralnego Domu Maklerskiego z 19 października 2007 r. Z tego względu w sprawie nie wystąpiła konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Z. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, zasadnie poddały w wątpliwość przydatność ponownego przesłuchania w charakterze świadków J. K., U. D. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że świadkowie, przesłuchani na okoliczność inwestowania przez Skarżącego na giełdzie, potwierdzili jedynie to, że bywał on w banku oraz zlecał operacje giełdowe. Świadkowie ci nie mieli natomiast wiedzy na temat tego, jakie kwoty Skarżący inwestował i jakie uzyskiwał przychody. W tej sytuacji złudne jest przekonanie Skarżącego, że ponowne przesłuchanie powyższych osób pozwoliłoby wyprowadzić inne wnioski, niż te wysnute na podstawie uprzednio złożonych przez nie zeznań. Podobnie należy ocenić zarzut nieuwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie V. J. i B. P.

57 Sąd I instancji przyjmując, że Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, podkreślał, które okoliczności faktyczne, dowodzone którymi środkami dowodowymi, były wiarygodne i istotne, a które nie i dlaczego. Zwracał przy tym uwagę na kwestię ciężaru dowodu, a także na konkretne okoliczności stanu faktycznego. Odnosił je przecież po kolei do prezentowanych przez Skarżącego źródeł przychodu. Taka ocena nie może być podważona jako dowolna, gdyż ma oparcie w art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden więc z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się być zasadny.

58 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, brak – w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka – informacji o jego personaliach. Przywołane przepisy postępowania podatkowego nie dają bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka jego personaliów oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Obowiązku takiego nie da się także zrekonstruować z przepisów regulujących przeprowadzanie dowodu z zeznań i to bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu podatkowym (art. 190 Ordynacji podatkowej), czy też w trakcie kontroli podatkowej (art. 289 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1764/07, CBOSA). Z tego względu formułowanie dalej idących oczekiwań jest nieuzasadnione. Skarżący miał nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy i jeśli chciał poznać dane osobowe świadka, by – jak twierdzi - przygotować się do jego przesłuchania, mógł taką informację pozyskać choćby w trakcie przeglądania akt. Zarzut o niemożności przygotowania "całego, wyczerpującego zestawu pytań" do świadków jest tym bardziej niezrozumiały, że przesłuchanie części z nich było realizacją wniosków dowodowych zgłoszonych przez samego Skarżącego.

59 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w uczestniczeniu tego samego pracownika, tj. G. B., zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji w I instancji, jak i w dodatkowym postępowaniu dowodowym zleconym przez Organ odwoławczy. Otóż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (mającym, na mocy art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora) wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych podlega inspektor, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe wyłączenie dotyczy przypadku, w którym inspektor biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do prowadzonego przez tego inspektora - na zlecenie organu odwoławczego - uzupełniającego postępowania wyjaśniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt wcześniejszego zatrudnienia inspektora G. B. w banku nie przesądza sam w sobie o tendencyjnym prowadzeniu postępowania, tudzież o ograniczeniu swobody wypowiedzi przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników tego banku. Skarżący natomiast nie wykazał, jakoby taki związek przyczynowy istniał. Nie wskazał chociażby jakim konkretnie świadkom ograniczono rzekomo swobodę wypowiedzi. Nie wykazał również, że przesłuchanie powyższych świadków bez obecności inspektora G. B. przyniosłoby odmienny rezultat. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., jest natomiast związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma obowiązku poszukiwać uzasadnienia dla stawianych w niej zarzutów.

60 Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze przepis ten składa się z paragrafów i punktów, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, gdyż nie wskazał w niej, do którego dokładnie naruszenia doszło w sprawie. Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli instancyjnej. Na marginesie jedynie wskazać należy, że wady w uzasadnieniu wyroku autor skargi kasacyjnej powinien zwalczać zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, nie zaś art. 210 Ordynacji podatkowej, jako że sąd administracyjny tej ustawy nie stosuje.

61 Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, za wiążący przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten nie jest trafny. W niniejszej sprawie wysokość poniesionych przez Skarżącego wydatków nie była kwestionowana. Jak wykazano wyżej, prawidłowo ustalono także wysokość zgromadzonych przez Skarżącego środków, służących pokryciu tych wydatków, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatki te nie znajdowały pokrycia w tych środkach. Prawidłowo zatem uznano, iż Skarżący w badanym roku podatkowym osiągnął przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest więc chybiony (jakkolwiek stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej powołał ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, to z treści tej skargi należało się domyślić, że chodziło mu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych).

62 Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.