Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., II FSK 1745/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., II FSK 1745/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 47/07 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 47/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

3 Zaskarżona decyzja, jak wynika ze stanu sprawy, została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2262/02 uchylającego poprzednio wydaną decyzję wydaną przez ten organ w dniu 24 września 2002 r.

4 Postępowanie podatkowe wobec podatnika zostało zainicjowane w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w jego przedsiębiorstwie. Z ustaleń wynika, że E. B. prowadził w 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych i zaniżył wartość sprzedaży produkowanych wyrobów. Wniosek ten wyciągnięto na podstawie rozliczenia zużycia podstawowych surowców służących do produkcji wyrobów piekarskich. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie przez organ, iż prowadzona przez podatnika ewidencja- podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) nie stanowi dowodu w sprawie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej oszacował wysokości przychodu na podstawie art. 23 § 1 O.p.

5 Decyzjami z dnia 16 lutego 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. określił E. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową z tego tytułu i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej .

6 Powyższe decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzjami Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2001 r., sprawa zaś została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem, by organ ów odniósł się do podnoszonej przez podatnika kwestii wielkości ubytków surowców i wyrobów oraz przeprowadził kontrolę u odbiorców podatnika.

7 Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 12 października 2001 r. wydał kolejną decyzje, określając zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w wysokościach niższych od uprzednio orzeczonych.

8 Powyższe decyzje również zostały uchylone przez Izbę Skarbową w G. decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. Uznała ona za niezbędne powołanie biegłego celem dokonania oceny sporządzonych wyliczeń dotyczących zużycia podstawowych surowców, jak też złożonych w tej kwestii wyjaśnień podatnika. Z tego względu uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

9 Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. - powołał biegłego specjalistę w dziedzinie przetwórstwa rolno - spożywczego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarniczej w postępowaniu kontrolnym. Biegła, na podstawie zebranych podczas kontroli materiałów, w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, przepisy prawne, a także doświadczenie własne z zakresu piekarnictwa i cukiernictwa wydała opinię, w której potwierdziła stanowisko organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego. W ocenie biegłej nadwyżki w zużyciu surowców podstawowych są wyższe od wyliczonych przez kontrolujących. Ponadto biegła stwierdziła nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich.

10 Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, podtrzymał swoją ocenę odnośnie nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodu i konieczności oszacowania wysokości przychodu. Decyzjami z dnia 24 czerwca 2002 r. określił E. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 41.949,30 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 23.409,60 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 27.942,90 zł.

11 Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 24 września 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej podzielając zawarte w nich stanowisko. Decyzja ta została uchylona wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2262/02.

12 Uchylając wymienioną decyzję Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zapewniły podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności w czynnościach prowadzonych przez biegłego. Wyraził pogląd, że prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności. Ocenił, że naruszenie obowiązku wynikającego z art. 190 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że doręczenie stronie kserokopii opinii biegłego nie jest równoznaczne z wykonaniem przez organ obowiązków wynikających z art. 190 i 123 O.p. Ocenił, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności procesowych, które pozwoliłyby na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego, mimo że strona skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności.

13 Zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w G. z dnia 24 czerwca 2002 r. Nr [...] w sprawie określenia E. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 41.949,30 zł i zaległości podatkowej w kwocie 23.409 zł.

14 Organ odwoławczy podał, że respektując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w opisanym wyroku zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Protokół z tej czynności został przekazany pełnomocnikowi strony pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. Strona ani jej pełnomocnik do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie wnieśli uwag i zastrzeżeń.

15 W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. podatnik zarzucił naruszenie prawa, tj.: art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływanego jako k.p.a.), poprzez błędne określenie wielkości produkcji w oparciu o opinię biegłego. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że opinia biegłego jest nieprawidłowa, albowiem dowód ten został przeprowadzony w siedzibie organu administracji, na podstawie zebranych dokumentów, nie zaś w zakładzie produkcyjnym podatnika. Zdaniem skarżącego uznanie za dowód i oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, który nie badał faktycznych warunków, w jakich odbywa się produkcja, doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego. Biegły obliczył zużycie surowców na podstawie dokumentów i w odniesieniu do założeń modelowych, nie zaś realnych warunków produkcji.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę.

17 Sąd pierwszej instancji podał, że prowadząc ponownie postępowanie dowodowe w sprawie organy podatkowe usunęły uchybienie proceduralne wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 19 maja 2006 r. poinformował skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W dniu 5 czerwca 2006 r. skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie, orzekające o niezdolności do pracy w okresie od 2 do 9 czerwca 2006 r. W związku z tym wyznaczony został drugi termin przeprowadzenia tej czynności na dzień 3 lipca 2006 r., o którym powiadomiono skarżącego pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. Pismo to podatnik odebrał 16 czerwca 2006 r. Następnie w dniu 30 czerwca 2006 r. (tj. w piątek, gdy termin przeprowadzenia dowodu wyznaczony był na poniedziałek 3 lipca 2006 r.) pełnomocnik skarżącego - adwokat A. S., przekazał faksem organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 28 czerwca 2006 r. przez skarżącego wraz z prośbą o przełożenie terminu tej czynności na inny dzień. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji i w dniu 3 lipca 2006 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodku Zamiejscowym w S. został przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Protokół z tej czynności został przekazany pełnomocnikowi skarżącego pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r., jednakże do dnia zakończenia postępowania odwoławczego skarżący (ani osobiście ani przez pełnomocnika) nie wniósł do niego uwag i zastrzeżeń.

18 Sąd ocenił, że powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe dopełniły obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności zapewniły jej - poprzez zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu - możliwość wzięcia udziału w dowodzie z opinii biegłego (tj. zadawania mu pytań itp.). Uwzględniły przedłożone przez podatnika zwolnienie lekarskie, wyznaczając kolejny termin na przeprowadzenie tej czynności. Wyznaczony w sprawie biegły stawiał się dwukrotnie i był gotowy wysłuchać uwag podatnika, ten jednakże z powyższego nie skorzystał i we wskazanym terminie się nie stawił, nie podając nawet powodu swojej nieobecności. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż wyznaczenie kolejnego terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione. Podał, że o dacie przeprowadzenia tego dowodu skarżący wiedział już w połowie maja 2006 r., a żądanie zmiany terminu zgłosił, działając przez pełnomocnika, dopiero w przeddzień wyznaczonego terminu na spotkanie z biegłym, nie wskazując przyczyny, dla której nie może osobiście uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu we wskazanym terminie. Tymczasem specyfika i charakter czynności, jaką było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wydanej w zakresie rozliczenia produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich, wymagało osobistego działania skarżącego, a nie jego pełnomocnika, tj. adwokata nieposiadającego wiedzy specjalistycznej ani doświadczenia w zakresie wypieków pieczywa i ciast. Sąd ocenił, że postępowanie podatnika nie może zasługiwać na aprobatę, gdyż wskazuje nie tylko na lekceważenie organów podatkowych i biegłego (jego czasu), ale również przede wszystkim na celowe i świadome dążenie do przewlekania postępowania i utrudnianie przeprowadzenia wskazanego dowodu. Świadczy o tym ponadto okoliczność nieprzedłożenia zapowiadanej przez skarżącego prywatnej opinii biegłego, jak również niezgłoszenie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zastrzeżeń i uwag do dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej z urzędu.

19 Sąd ocenił, że podniesiony w skardze zarzut wadliwości opinii biegłego jest chybiony. Wskazał, że podatnik będąc producentem pieczywa obowiązany był do stosowania Polskich Norm, które określają wymagania, metody badań oraz metody i sposoby wykonywania innych czynności, w szczególności w zakresie podstawowych cech jakościowych (m.in. kształtu, wagi) wspólnych dla asortymentowych grup wyrobów. Obowiązek stosowania Polskich Norm w produkcji pieczywa w 1998 r. wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr 83, poz. 535 ze zm.). Do objętych Polskimi Normami gatunków pieczywa jednostka naukowo - badawcza Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego (ZBPP) opracował i opublikował do stosowania przez producentów pieczywa receptury i normy średniej wydajności z dopuszczalnymi odchyleniami. Powołany w sprawie biegły dokonał wyliczenia zużycia surowców z uwzględnieniem zasad dotyczących zużycia surowców i wypieku określonych w recepturach ZBPP na poszczególne gatunki pieczywa objęte PN i sklasyfikowane w SWW. Nadto w swoich wyliczeniach biegły celem wyeliminowania błędów pracowniczych i błędów wynikających z charakterystyki zakładu - wyliczoną wielkość realną w zużyciu mąki powiększył o 2% (ubytki pozaprocesowe).

20 Zdaniem Sądu ocena receptur przedłożonych przez skarżącego nie wymagała weryfikacji poprzez wykonanie próbnego wypieku. Są to bowiem głównie receptury na powszechnie produkowane od wielu lat w kraju pieczywo (chleb mieszany - zwykły, chleb razowy, tostowy oraz bułki pszenne, batony itp.) o znanym składzie surowcowym i wydajności ze 100 kg mąki, którego produkcja stanowiła ponad 90% wykazanej przez podatnika produkcji ilościowej ogółem. Receptury na wymienione wyroby opracowane i opublikowane zostały przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego, zatem do ich oceny wystarczy specjalistyczna wiedza w zakresie technologii piekarstwa i doświadczenie zawodowe, a te posiadała powołana w sprawie biegła, która ma tytuł magistra inżyniera chemika środków spożywczych z pierwszym stopniem specjalizacji w dziedzinie przetwórstwa rolno - spożywczego i która bezpośrednio w piekarstwie przepracowała 16 lat od stanowiska głównego technologa poprzez kierownika zakładu piekarsko - ciastkarskiego do stanowiska szefa produkcji całego zakładu. Dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego nie było zatem konieczne przeprowadzenie swoistego eksperymentu procesowego, jakiego się domagał, lecz w zupełności wystarczały wiedza i kwalifikacje biegłego zarówno teoretyczne, jak i praktyczne, o czym świadczą jednoznaczne sformułowania zawarte w opinii. Rozstrzyga ona bowiem o kwestiach związanych z podstawowymi zasadami stosowanymi w piekarnictwie, a nie o wyjątkowych czy nowatorskich metodach stosowanych w tej dziedzinie.

21 Reasumując Sąd uznał, że twierdzenia skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w jego zakładzie produkcyjnym w celu skorygowania założeń modelowych z realiami produkcji są nieuprawnione. Nie było bowiem potrzeby badania faktycznych warunków produkcji w piekarni skarżącego przez wykonanie próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym.

22 Wyrok ten skargą kasacyjną zaskarżył w całości E. B., reprezentowany przez pełnomocnika uprawnionego do jej sporządzenia. Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 Wskazując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi zarzucił, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem rzeczywistych warunków produkcji wypieków.

24 Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że pomimo konsekwentnego stanowiska podatnika organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem próbnego wypieku, co miało wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby zastosowano rzeczywistą podstawę zużycia surowców, to nie doprowadziłoby to do wniosku o większej sprzedaży wyrobów skarżącego.

25 Wskazując na treść art. 180 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że żaden przepis prawa nie zabrania przeprowadzenia próbnego wypieku, którego wyniki miałyby kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Stwierdził, że porównanie zużycia surowców w przedsiębiorstwie skarżącego z normami zużycia nie może stanowić dostatecznej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż przyjęcie czysto matematycznego obliczenia za podstawę decyzji przeczy zasadzie prawdy obiektywnej. Gdyby zgodnie z przepisami O.p. Sąd uznał za niedopuszczalne oparcie się biegłego tylko na obliczeniach wobec wniosków podatnika o próbny wypiek , doszłoby do prawidłowego ustalenia zużycia surowców, czego na skutek naruszenia powołanych przepisów zaniechano. Tym samym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 180 § 1 i 181 O.p. i zaniechanie ustalenia rzeczywistego poziomu zużycia surowców spożywczych.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Na rozprawie jego pełnomocnik podniósł również, iż skarga kasacyjna nie zawiera właściwie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania . Wniósł w związku z tym o jej odrzucenie.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

29 Postępowanie wywołane skargą kasacyjną ma charakter sformalizowany. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem precyzować za stronę zarzutów czy też je interpretować ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 263085). Podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w powołanym przepisie, ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - w ocenie skarżącego- zostały naruszone przez sąd I instancji. Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. skarżący winien wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ( art. 173 § 1 p.p.s.a.) i zarzuty winny się odnosić do jego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 191/04, opubl. w Lex pod nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, opubl. w Mon.Prawniczym z 2004 r., nr 14,s. 632, z dnia 19 maja 2004 r., sygn. FSK 80/04 , opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12).Jeżeli zatem strona uważa, że wadliwie , z uchybieniem przepisom procedury przeprowadzono postępowanie administracyjne ( podatkowe), winna wskazać konkretny przepis postępowania sądowoadministracyjnego, który w jej ocenie naruszył wojewódzki sąd administracyjny, błędnie oceniając to postępowanie ( i stosując niewłaściwy środek, jako wynik kontroli) i powiązać go z przepisami postępowania administracyjnego ( podatkowego), które w jej ocenie zostały naruszone ( por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s.93) . Skarżący winien nadto uprawdopodobnić, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( gdyby nie doszło do naruszenia, wynik postępowania byłby inny- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, opubl. w Lex pod nr 325277).

30 Zauważyć ponadto należy, iż sądy administracyjne , zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Ich zadaniem jest zatem ocena legalności postępowania , poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu lub czynności, a następnie kontrola legalności konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Sądy te nie prowadzą zatem postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej ( podatkowej) ,a jedynie badają, czy stan ten został ustalony prawidłowo. Postępowanie dowodowe przeprowadzają tylko wyjątkowo, ograniczone ono jest do dowodów z dokumentu i służyć ma celowi, dla którego sądy te zostały powołane, czyli kontroli legalności działalności administracji publicznej, a nie merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej ( art. 106 § 3 p.p.s.a. , por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opubl. w Lex pod nr 401671).

31 Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż wprawdzie formalnie spełnia ona wymogi, wskazane w art. 176 p.p.s.a.( nie podlega zatem odrzuceniu), jednakże podniesione w niej zarzuty nie zostały sformułowane poprawnie. Strona oparła ją bowiem wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem rzeczywistych warunków wypieków. Powołane przez nią przepisy niewątpliwie należą do przepisów postępowania, jednakże regulują one postępowanie przed organami podatkowymi ( art. 1 pkt 3 O.p.), sąd administracyjny proceduje zaś na podstawie przepisów p.p.s.a. ( art.1 p.p.s.a.). Nie mógł on zatem naruszyć przepisów O.p. , a tym bardziej w sposób opisany w skardze, to jest przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem ich nie stosował. Strona nie wskazała zaś, jaki przepis regulujący postępowanie przed sądami administracyjnymi został w jej ocenie naruszony poprzez zaakceptowanie istniejącego w jej ocenie uchybienia wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom postępowania podatkowego.

32 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

33 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).