Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 1740/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 1740/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 990/11 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 8826 (słownie: osiem tysięcy osiemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I.

3 1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., I SA/Gl 990/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (w skrócie: Kolegium) z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

5 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że w dniu 11 stycznia 2008 r. P. [...] (później PC. [...], aktualnie D. [...], zwana dalej Spółką lub Skarżącą) złożyła dwie skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za 2003 rok, wykazując nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten rok. Zgodnie z pierwszą korektą podatnik wyliczył należność podatkową za 2003 r. w wysokości 163.049,20 zł, co stanowiło nadpłatę wynikającą z deklarowania do opodatkowania niektórych obiektów budowlanych, które terytorialnie były przypisane do innych miast. Według drugiej korekty należny podatek od nieruchomości wynosił 72.160,60 zł w związku z niesłusznym deklarowaniem do opodatkowania budowli i usytuowanych pod nimi gruntów zwolnionych z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

6 2.2. Organ pierwszej instancji decyzją Nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania za rok 2003, przyjmując do opodatkowania powierzchnię budynków i wartość budowli podaną przez Spółkę w skorygowanej deklaracji z dnia 11 stycznia 2008 r. (pierwsza korekta) oraz powierzchnię gruntów wynoszącą w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. – 235.558 m² oraz w okresie od maja do grudnia 2003 r. – 208.808 m², ustaloną przez organ pierwszej instancji, jako powierzchnia gruntów faktycznie posiadanych przez Spółkę.

7 2.3. W odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: (a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.; (b) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej Spółki na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem Organu o "publicznym" charakterze transportu świadczy dopiero fakt, że na linii pozostającej w zarządzie przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego, infrastruktura nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową na prowadzenie własnej działalności w celu zaspokojenia własnych potrzeb; (c) art. 187 w związku z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie wyodrębniła organizacyjnie obu prowadzonych działalności gospodarczych, tj. zarządzania oraz wykonywania przewozów (d) art. 544 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.), poprzez uznanie, Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu własnych towarów.

8 2.4. Powyżej wymienioną decyzją z dnia z dnia 30 sierpnia 2011 r. Kolegium, utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2011 r. Uzasadniając decyzję, Kolegium wskazało, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z ww. przepisem, nabycie prawa do zwolnienia od podatku było uzależnione od wystąpienia łącznie wymienionych w nim trzech przesłanek, w tym m.in. wykorzystania określonych w ustawie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". Kolegium, podkreślając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" i wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340.09, II FSK 1541/08, II FSK 696/09, II FSK 1101/09 oraz II FSK 1002/09) wskazało, że przyjęło pogląd, iż z publicznym transportem kolejowym mamy do czynienia wówczas, gdy jest on dostępny dla wszystkich uprawnionych przewoźników na równych prawach.

9 W ocenie SKO wyniki postępowania dowodowego pozwalały na przyjęcie, że Spółka nie wykorzystywała swojej infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

10 Kolegium podkreśliło, że Spółka, w okresie od września 2003 r. pełniła funkcję zarówno przewoźnika, jak i zarządcy infrastruktury kolejowej bez organizacyjnego wyodrębnienia tych funkcji, przy czym brak ten oznaczał brak odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych realizujących obie funkcje (na zasadach odrębnej rachunkowości). Kolegium podkreśliło, że powyższe nie oznacza, że takie działania nie były dopuszczalne w świetle prawa. Zauważyło jednak, że przepisy ustaw o transporcie kolejowym, obowiązujących do 31 maja 2003 r. i od 1 czerwca 2003 r. przewidywały konieczność rozdzielenia tych funkcji oraz (od czerwca 2003 r.) poza wykonywaniem przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, wymagały decyzji uprawnionego organu zezwalającej zarządcy wykonywanie przewozów kolejowych w odpowiednich warunkach.

11 Kolegium wskazało, że zarządzana przez Skarżącą infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bowiem nie była ona udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, ale przede wszystkim Spółka korzystała z infrastruktury na zupełnie innych warunkach, niż pozostali przewoźnicy (wewnętrzne bezumowne obciążenia po tzw. kosztach). Dodatkowo innym rodzajem działalności Spółki była eksploatacja złóż kruszyw, które następnie były sprzedawane i dowożone do konkretnego zamawiającego. Podatnik wykonywał tym samym transport własnych towarów, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i sprzedaży piasku, czyli wykorzystywał swoją infrastrukturę również dla innych celów, niż transport kolejowy.

12 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji):

13 3.1. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył skargę do WSA w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.; (b) art. 75 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie; (c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. i art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591, ze zm., dalej jako "u.t.k.") poprzez uznanie, że Spółka w 2003 r. nie wyodrębniła organizacyjnie obu prowadzonych działalności gospodarczych, tj. zarządzania infrastrukturą kolejową oraz wykonywania przewozów kolejowych, wskutek nie zebrania w tym zakresie pełnego materiału dowodowego, nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; (d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach, ponieważ Spółka korzystała z własnej infrastruktury na innych warunkach, niż pozostali przewoźnicy; (e) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do transportu własnych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i sprzedaży piasku; (f) art. 544 k.c. poprzez uznanie, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów".

14 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w latach 2001-2003 łączyła wykonywanie dwóch rodzajów działalności gospodarczej w ramach jednego przedsiębiorstwa, a funkcje te, wobec zapisów u.t.k. musiały być i były rozdzielone stosownymi zarządzeniami prezesa zarządu. Działające w ramach jednej osoby prawnej dwie organizacyjnie wyodrębnione jednostki biznesowe nie mogły w istocie zawrzeć ze sobą umowy o udostępnianie i korzystanie z linii lub negocjować warunków, stawek, terminów i opłat za przewozy. Pełnomocnik Skarżącej akcentował, że udostępnienie infrastruktury kolejowej przez Wydział Infrastruktury Wydziałowi Przewozów Kolejowych odbywało się według rzeczywistych kosztów bez naliczania marży zysku. Pozostali przewoźnicy ponosili natomiast opłatę wynikającą z kalkulacji własnej na bazie kosztów historycznych (z poprzedniego roku) powiększoną o marżę zysku (ok. 9%). Zdaniem pełnomocnika warunki były równe dla wszystkich, z różnicami wynikającymi po stronie Spółki wyłącznie z faktu łączenia tych dwóch funkcji, co w świetle prawa było w pełni dopuszczalne.

15 W zakresie braku przesłanki wyłączności pełnomocnik podkreślił, że sprzedaż piasku, która faktycznie mieściła się w zakresie działalności gospodarczej Spółki w 2003 r. realizowana była na rzecz różnych podmiotów (K. [...], H. [...]). Towar ten był dostarczany (transportowany przez koncesjonowanych/licencjonowanych przewoźników, w tym przez Skarżącą) na wskazane miejsce. Piasek transportowany był więc na rzecz (dla) osób trzecich, a nie na rzecz (dla) Skarżącej (na jej własne potrzeby). Koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca. Pełnomocnik podkreślał, iż infrastruktura kolejowa była więc wykorzystywana wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych niż podatniczka. Piasek objęty przewozem nie był własny, lecz sprzedany i przewożony odpłatnie do kontrahentów podatniczki. Zdaniem pełnomocnika twierdzenie jakoby Spółka przewoziła "własne produkty" jest stanowiskiem sprzecznym z art. 544 § 1 k.c.. Skarżąca wskazała, że zawierane bowiem przed podatniczkę umowy cywilnoprawne, których przedmiotem była dostawa piasku, obejmowały swym zakresem także przewozy zakupionego piasku, a realizowane usługi przewozowe uprzednio sprzedanego piasku były przewozami realizowanymi przez podatniczkę jako licencjonowanego przewoźnika korzystającego z infrastruktury na takich samych zasadach na jakich była ona udostępniana także innym przewoźnikom. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywoływał także stanowisko prof. B. B. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, zasadnym było stwierdzenie nadpłaty.

16 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

17 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

18 Zdaniem WSA w Gliwicach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś poczynione w sprawie ustalenia były w dużej części bezsporne.

19 Istota sporu między stronami sprowadzała się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jego zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym.

20 Na wstępie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r. (I SA/Gl 989/11) oddalono skargę Spółki na decyzję odwoławczą wydaną w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002, w stosunku do budowli kolejowych i zajętych pod nie gruntów będących przedmiotem rozstrzygania również w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo innego brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienia (do 31 grudnia 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4, od 1 stycznia 2003 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) w istocie jego charakter nie uległ zmianie, skoro warunkiem podlegania zwolnieniu było wykorzystywanie i to "wyłączne" danych przedmiotów (budowli, gruntów) na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". Dlatego też Sąd miał na względzie motywy i oceny prawne poczynione w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/GL 989/11, jako odpowiednie do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego w obu latach podatkowych.

21 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: "ustawą podatkową"), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe (...) – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

22 Dla poprawnego zastosowania zwolnienia podatkowego istotne jest wyjaśnienie pojęcia "publicznego transportu kolejowego" oraz ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby tego transportu miało charakter "wyłączny". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkich potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 dawnej u.t.k,), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników (tak m. in. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 878/09). Drugą z przesłanek zastosowania rzeczonego zwolnienia podatkowego jest wyłączność wykorzystywania budowli. O wyłączności wykorzystywania infrastruktury (budowli kolejowych) decyduje to, czy zarządzana przez Spółkę infrastruktura kolejowa była udostępniona uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana na cele inne niż publiczny transport kolejowy.

23 W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarządca infrastruktury kolejowej (Skarżąca Spółka) udostępniał linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom (w świetle ustaw o transporcie kolejowym obowiązujących w 2003 r.). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Skarżącą i jako taka pozostała bezsporna. Bezsporne było również to, że Spółka do września 2003 r. pełniła funkcje przewoźnika i zarządcy przedmiotowej infrastruktury, bez ich organizacyjnego wyodrębnienia.

24 Kwestią kontrowersyjną była ocena zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przy uwzględnieniu warunków, na jakich infrastruktura kolejowa była udostępniana przewoźnikom. Zdaniem organów podatkowych w omawianym przypadku nie doszło do udostępniania tejże infrastruktury kolejowej na równych prawach. Konkluzję taką poczyniono na podstawie zawieranych przez Skarżącą umów o udostępnienie linii kolejowych. Ustalono, że w 2003 r. nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich zasady co oznacza, że infrastruktura nie była udostępniana na równych prawach. Ponadto Spółka jako osoba prawna wykonująca dwa rodzaje działalności w ramach jednego przedsiębiorstwa nie mogła zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowych z samym sobą. Dodatkowo stwierdzono, że do września 2003 r. na spornej linii kursował tzw. pociąg służbowy dowożący na stanowiska pracy pracowników zarządcy kolei i przewoźnika, a przewozy realizowane przez koncesjonowanego przewoźnika wykonywane były według służbowego rozkładu jazdy.

25 Ponadto sama Spółka przyznała i potwierdziła w skardze to, że jako przewoźnik ponosiła koszty dostępu do własnej infrastruktury kolejowej w ramach obciążeń wewnętrznych, które nie obejmowały (ok. 9 %) marży. Spółka nie zaprzeczała także, że wydobywany przez nią piasek był transportowany do kontrahentów (ZG B., ZG P., K., ZG C.), w tym także po liniach kolejowych położonych na terenie B. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca w 2003 roku wykorzystywała swoje linie kolejowe na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

26 Bez znaczenia dla sprawy pozostawała podnoszona w skardze kwestia istnienia, w strukturze organizacyjnej Spółki "jednostek działalności biznesowej" pod nazwą Wydział Infrastruktury Kolejowej i Wydział Przewozów Kolejowych, skoro tego rodzaju wyodrębnienie działalności przewoźnika i zarządcy nie oznaczało możliwości swobody zawierania umów w zakresie dostępu, terminów, sposobu wyliczenia i wysokości opłat za korzystanie z przedmiotowej infrastruktury. Obciążenia na zasadzie "wewnętrznych obciążeń kosztowych" w oparciu o "koszty rzeczywiste" nie jest tożsame z "opłatą wynikającą z kalkulacji własnej na bazie kosztów historycznych" o czym jest mowa w skardze. Wskazana, że "opłata" i "obciążenie" nie stanowią o równym traktowaniu przewoźników. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wszak w sytuacji, gdy transport wykonywany był również przez skarżącą, na takich samych zasadach (w tym finansowych) jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś zwolnienie to nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport, którego koszt zalicza do wewnętrznych obciążeń a od innych pobiera opłaty, stosując inne (niż "dla siebie") kryteria.

27 Okolicznością sporną w sprawie było też czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym, wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Należy przy tym zauważyć, że Skarżąca wykonywała transport kolejowy własnych towarów, realizując w ten sposób prywatny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i środkami transportu kolejowego, na swój wewnętrzny użytek, znajdowała się w innej sytuacji prawnej i faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy.

28 W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. transport osób i rzeczy odbywający się na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot wykonujący jednocześnie zarząd infrastrukturą kolejową jak i przewóz kolejowy, bez pełnego organizacyjnego i prawnego wyodrębnienia tych dwóch sfer działalności, przewożący wytworzone przez siebie produkty, własnym taborem kolejowym po posiadanych liniach kolejowych dla własnych kontrahentów, z wyłączeniem innych podmiotów oznaczał, że tak użytkowane budowle kolejowe nie mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

29 Sąd pierwszej instancji uznał również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej co do naruszenia przepisu art. 544 § 1 k.c. w sytuacji, gdy Skarżąca jako osoba prawna była równocześnie sprzedawcą jak i przewoźnikiem sprzedanych rzeczy (towarów), zaś zawierane przez nią umowy obejmowały nie tylko sprzedaż lecz również przewóz zakupionego przez kontrahenta towaru (piasku). Skoro koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca to przewóz tego towaru niezależnie od jego własności (wydania) nie zmieniał faktu jego wydobycia (wyprodukowania) przez Spółkę i wykorzystania należących do Spółki linii kolejowych do jego transportu w celu osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, niedostępnego dla innych przewoźników (połączenie roli producenta, sprzedawcy i dostawcy).

30 Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Nie zostały także naruszone reguły prowadzenia postępowania dowodowego. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

31 Sąd ze względów wyżej wyrażonych nie dopatrzył się zatem takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

32 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

33 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione zarzuty kasacyjne, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

34 (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że: przesłanką zwolnienia od podatku od nieruchomości jest zawieranie umów cywilnoprawnych dot. udostępniania infrastruktury ze wszystkimi licencjonowanymi przewoźnikami, którymi udostępniono infrastrukturę, na identycznych warunkach, a różnice w treści umów oznaczają nierówne traktowanie przewoźników; poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wyłączności, gdyż infrastruktura była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych; poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżącą na udostępnionych mu liniach przewozy pracowników realizujących zadania w zakresie zarządu infrastrukturą są wyłączone z kategorii publicznego transportu kolejowego i stanowią transport wewnątrzzakładowy oraz poprzez uznanie, że Skarżąca wykonywała jednocześnie zarząd infrastrukturą kolejową i przewóz kolejowy bez pełnego i prawnego wyodrębnienia tych sfer działalności; (2) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 90.888,60 zł; (3) art. 75 § 4 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że korekta zeznania (deklaracji) nie ma podstaw prawnych; (4) art. 135 i 145 § 1 lit a p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa;

35 (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach dot. okoliczności faktycznych, co do których nie przeprowadzono postępowania dowodowego, w postępowaniach poddanych rozpoznaniu WSA, co dotyczy stwierdzenia rzekomego nie wyodrębnienia organizacyjnego obu rodzajów działalności zgodnie z wymogiem zawartym w art. 10 ust. 6 i 7 u.t.k.; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie przestawienie w uzasadnieniu wyroku WSA stanowiska prawnego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka m.in. podniosła, że konsekwencją dokonanej przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku wykładni jest stworzenie sprzecznie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podmiotowego ograniczenia zwolnienia podatkowego, którego nie da się wyprowadzić w drodze uznanych reguł wykładni prawa oraz z zasad logicznego wnioskowania. Zdaniem Skarżącej o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom, a nie tylko to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Przypisywanie sobie przez organy podatkowe i poparcie przez Sąd pierwszej instancji prawa do formułowania dalszych przesłanek, które mają warunkować możność zaliczenia transportu do "publicznego transportu kolejowego" i w konsekwencji negowania spełnienia faktycznych i prawnych podstaw do zwolnienia podatkowego jest nieuprawnione. Zdaniem Spółki, zapewnienie przewoźnikom prawa równego dostępu do infrastruktury kolejowej jest obowiązkiem ustawowym, ale nieprawidłowości w tym zakresie, gdyby nawet miały miejsce i zostały stwierdzone przez uprawnione organy nadzoru kolejowego, nie mogłyby skutkować zmianą charakteru realizowanego transportu.

37 W kwestii wykonywania przewozów piasku, Skarżąca podkreśliła, że taki przewóz miał miejsce, tyle tylko, że nie na rzecz (dla) skarżącej, ale na rzecz (dla) osób trzecich. Produkowany (wydobywany) przez Skarżącą piasek był sprzedawany w ramach prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej, na rzecz bliżej nieokreślonych odbiorców, którzy zgłaszali zapotrzebowanie na zakup piasku i zawarli stosowną umowę cywilnoprawną. Identycznie wyglądała pod względem faktycznym i prawnym realizacja przez Skarżącą usług przewozowych innych rzeczy należących do osób trzecich, gdyż przewozy te realizowały potrzeby tych klientów, a nie potrzeby Skarżącej, jako przewoźnika kolejowego.

38 Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwalifikujące do transportu wewnątrzzakładowego przewozy pracowników zajmujących się realizacją zadań wchodzących w zakres obowiązków zarządcy oraz drużyn pociągowych do dokonywania podmian na lokomotywach realizujących przewozy kolejowe na udostępnianych liniach kolejowych.

39 Zdaniem Skarżącej także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w firmie Skarżącej łączącej funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej i przewoźnika kolejowego nie miało miejsca pełne organizacyjne wyodrębnienie obu rodzajów działalności gospodarczej, jest sprzeczne z faktami i nie znajduje potwierdzenia w postępowaniu dowodowym.

40 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

41 II.

42 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienia prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było również przedmiotem rozpoznania przez NSA w sprawach dotyczących tej samej Spółki zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2394/11. Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych rozstrzygnięciach.

44 6.2. Do roku 2002 zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm.

45 Wykładnia sformułowania o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367/11 i II FSK 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, można uznać za ugruntowany.

46 Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem.

47 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006, które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów.

48 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu przez właściciela w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Natomiast szczegółowa treść cywilnoprawnych umów, których przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych.

49 Infrastruktura kolejowa jest więc objęta zwolnieniem także wtedy, gdy jej właścicielem jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – jednak pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli łączy on te funkcje, a więc zarządza infrastrukturą oraz wykorzystuje ją dla własnych potrzeb jako przewoźnik, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego (por. powołane wyżej wyroki NSA z dnia 16 maja 2013 r., w szczególności wyrok NSA II FSK 2394/11).

50 6.4. W 2003 r. skarżąca Spółka przez kilka miesięcy łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego przewoźnika, jednak w pozostałym okresie roku podatkowego była jedynie przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy. Oznacza to, że przez większą część roku posiadana przez nią infrastruktura kolejowa nie mogła być uznana za wykorzystywaną wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ale przez pozostałą część roku na potrzeby publicznego transportu kolejowego mogła być wykorzystywana, nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także, podobnie jak inni licencjonowani przewoźnicy – na podstawie odpowiedniej umowy z zarządcą - przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik.

51 W skardze kasacyjnej oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, trafnie zatem pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna w powyżej wskazanym zakresie. Wydzierżawienie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, który staje się zarządcą tej infrastruktury i udostępnia ją licencjonowanym przewoźnikom (w tym także Skarżącej – działającej jako licencjonowany przewoźnik), prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, prowadząc do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Wydzierżawienia tego nie można przy tym uznać za realizację własnych celów gospodarczych wydzierżawiającego innych niż publiczny transport kolejowy.

52 Natomiast nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżącą "przewozy pracowników realizujących zadania w zakresie zarządu infrastrukturą są wyłączone z kategorii publicznego transportu kolejowego i stanowią transport wewnątrzzakładowy oraz poprzez uznanie, że Skarżąca wykonywała jednocześnie zarząd infrastrukturą kolejową i przewóz kolejowy bez pełnego i prawnego wyodrębnienia tych sfer działalności". Jak wyjaśniono wyżej, trafna jest taka interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., według której brak wyodrębnienia funkcji zarządcy i przewoźnika przez właściciela infrastruktury, a w konsekwencji wykorzystywanie jej na własne potrzeby w ramach obu tych funkcji, wyklucza uznanie, że spełniony jest warunek wykorzystywania infrastruktury "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Dodatkowo, sformułowane przez skarżącą powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie odnoszą się do ewentualnych błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a nie interpretacji przepisów prawa materialnego.

53 Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. 133 i art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. "poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach dot. okoliczności faktycznych, co do których nie przeprowadzono postępowania dowodowego, w postępowaniach poddanych rozpoznaniu WSA, co dotyczy stwierdzenia rzekomego nie wyodrębnienia organizacyjnego obu rodzajów działalności". Pomijając już, że zarzut naruszenia art. 145 jest niedookreślony, skoro § 1 art. 145 p.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty, trzeba wskazać, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie opierał się na stwierdzeniach dotyczących stanu faktycznego, które nie były przedmiotem dowodu. Sąd uwzględnił niesporny stan faktyczny, a jego rozstrzygnięcie wynikało nie z błędnych ustaleń stanu faktycznego, ale z interpretacji przepisów prawa dla potrzeb tego stanu faktycznego. Sąd przyjął, że wyodrębnienie organizacyjne jakiego dokonano w Spółce nie jest wystarczające dla potrzeb przyjętej przez niego wykładni pojęcia publicznego transportu kolejowego. Ustalenia faktyczne organu zaaprobowane przez Sąd nie były sporne, tzn. Sąd za organami przyznał, że w strukturze organizacyjnej skarżącej wyodrębniono jednostkę biznesową zajmującą się infrastrukturą kolejową, ale jednocześnie uznał, że takie wyodrębnienie nie oznaczało, że w sprawie nastąpiło rozdzielenie funkcji zarządcy i przewoźnika pozwalające na uznanie, że infrastruktura była udostępniona wyłącznie na potrzeby publicznego transportu drogowego.

54 Nie można także uznać za trafne zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 § 4 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, a korekta zeznania (deklaracji) nie ma podstaw prawnych. Po pierwsze, Sąd pierwsze instancji przepisów tych nie stosował, ale oceniał ich zastosowanie przez organy podatkowe, a po drugie, brak ich zastosowania przez organy był prostą konsekwencją błędnej interpretacji prawa materialnego co do zwolnienia podatkowego (przyjęcie tej błędnej interpretacji, a więc brak zwolnienia podatkowego, musiało skutkować nieuznaniem korekty deklaracji).

55 Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie został powiązany w sposób umożliwiający jego weryfikację z konkretnymi zaniechaniami WSA w Gliwicach. Nie został on szczegółowo uzasadniony, podczas gdy wykazanie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje poprawność podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

56 6.5. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Kolegium.

57 Rozstrzygając sprawę ponownie, Kolegium na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właściciel wydzierżawił infrastrukturę na rzecz zarządcy udostępniającego ją przewoźnikom (w tym także wydzierżawiającemu działającemu jako licencjonowany przewoźnik) - jednak pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli łączy on te funkcje, a więc zarządza infrastrukturą oraz wykorzystuje ją dla własnych potrzeb jako przewoźnik, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym (co w niniejszej sprawie miało miejsce przez kilka miesięcy roku podatkowego aż do wejścia w życie umowy dzierżawy). Natomiast odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej prowadzące do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju niż publiczny transport kolejowy.

58 Ponieważ w roku podatkowym 2003 skarżąca Spółka przez kilka miesięcy łączyła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej i przewoźnika, podczas gdy w pozostałym okresie roku podatkowego była już tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy, przez pierwszą część roku posiadana przez nią infrastruktura kolejowa nie mogła być uznana za wykorzystywaną wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w następstwie czego nie była objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), natomiast przez pozostałą część roku zwolnieniem tym mogła być objęta jako wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

59 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.