Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 174/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 174/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 846/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.93.2021.11.AS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 846/22 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 1 września 2021 r. wydane w sprawie M.M. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

3 W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

4 1. art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię;

5 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

6 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

7 Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

8 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

11 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w toku postępowania uprawdopodobniono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez i. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12 Sąd za zasadną uznał jednak argumentację skargi, że organ nie wykazał istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego. W decyzji organ odwoławczy nie dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej, zauważając jednocześnie, że jest ona "dobra", gdyż Skarżąca posiada szereg nieruchomości i ruchomości. Z kolei uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania organ wywodzi z tego, że Skarżąca może być nierzetelnym podatnikiem.

13 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, należy zauważyć, że organ szczegółowo uzasadnił zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 o.p. Stanowił on podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niego w pierwszej kolejności.

14 Organ uznał, że nierzetelne wywiązywanie się przez Stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości uzasadnia obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (kontrole za lata 2015 r. i 2017 r.). Ponadto, w ocenie organu, uzasadnienie decyzji spełniało wszelkie przesłanki zastosowania zabezpieczenia.

15 Ustosunkowując się do twierdzeń organu trzeba przywołać treść powołanych przepisów. Jak stanowi art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (bold NSA). Zgodnie z § 2 art. 33 ustawy, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

16 Organ wskazał, że oprócz wprost wymienionych w ustawie przesłanek, obawę nie wykonania zobowiązania będą uzasadniały np. stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, natomiast posiadanie przez podatnika realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia.

17 Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do powyższych twierdzeń podziela argumentację przywołaną przez Sąd pierwszej instancji, a zaprezentowaną w wyroku NSA z 25 marca 2021 r. I FSK 673/19 (CBOSA), zgodnie z którą przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 o.p.

18 Trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku to tylko przykładowe przesłanki wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Twierdzenie powyższe przeczy tezie organu sformułowanej w skardze kasacyjnej, że Sąd dokonał wykładni art. 33 § 1 i § 2 o.p. "contra legem, wykluczając de facto i de iure otwarty katalog przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.". Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że przykładowe przesłanki wymienione w tym przepisie odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Nie twierdzi natomiast, że katalog ten nie jest otwarty, a wyliczenie przykładowe.

19 Przechodząc do oceny sytuacji majątkowej podatnika należy pamiętać aby dokonywać jej z uwzględnieniem ustalonej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie wynosi ona 13.143,00 zł. Już z samej skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca posiada liczne nieruchomości (częściowo obciążone hipotekami) i ruchomości, a także środki na rachunkach bankowych w kwocie ponad 1,5 mln zł.

20 Samo zestawienie z jednej strony przybliżonej kwoty zobowiązania, z drugiej strony majątku podatnika uzasadnia konkluzję Sądu pierwszej instancji, że okoliczność wskazująca na to, że skarżąca może okazać się podatnikiem "nierzetelnym" nie jest wystarczająca do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie zostanie wykonane.

21 Co istotne, Sąd pierwszej instancji nie przesądził tego, czy w sprawie nie wystąpiły inne niż wymienione okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. W zaleceniach dla organu nakazał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, w tym w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Potem w sposób pełny wypowie się co do zasadności zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 o.p.

22 Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie szeregu przepisów procesowych. Wymienione zostały one w zarzutach skargi kasacyjnej, jednak nie zostały w żadnym zakresie uzasadnione. Trudno za takie uznać sformułowanie, że: "Sąd nie dokonał w przedmiotowej sprawie oceny całego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim ocena Sądu wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów." Po pierwsze Sąd nie dokonywał oceny dowodów na podstawie tego przepisu, bo jest on skierowany do organu przeprowadzającego postępowanie dowodowe; po drugie nie wskazano na czym miałaby ewentualnie polegać wadliwa kontrola Sądu pierwszej instancji oceny dokonanej przez organ i jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

23 W tej sytuacji, wobec braku zakwestionowania przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy, brak jest także podstaw do twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu art. 33 § 1 o.p.

24 Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., stąd zarzut jego naruszenia okazał się niezasadny.

25 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.