Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., II FSK 1729/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., II FSK 1729/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1131/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1131/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio

3 w G.; dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 22 października 2018 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:

5 1) naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niekonstytucyjnym zastosowaniu przepisów ustawowych oraz wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów:

6 a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem WSA arbitralnie i wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa wskazując jednoznacznie, że skarżąca posługiwała się fakturami mającymi charakter fikcyjny, pomimo że skarga dotyczyła postępowania zabezpieczającego a nie decyzji wymiarowej i tym samym, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącej jako podatnika popełnił rażące uchybienia w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności pominął w sposób milczący istotne dla sprawy informacje zawarte w przesłuchaniach strony i świadków uznając arbitralnie, że usługi nie zostały wykonane;

7 b) art. 84 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie

8 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają

9 w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

10 c) art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd;

11 d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1

12 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika

13 w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa (art. 8 Konstytucji RP

14 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej);

15 e) art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących WSA do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego "postanowienia" podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

16 w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi WSA do uchylenia "postanowienia" w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

17 f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.);

18 g) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem

19 i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej);

20 h) przepisów art. 134 p.p.s.a., obligujących WSA do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie, zapewnił spółce tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego i systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA;

21 i) art. 33 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

22 i nieuzasadnione przyjęcie, iż istnieje zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę zabezpieczenia;

23 2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 113 § 1 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas rozprawy WSA nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, "w szczególności nie zbadał istotnych dowodów z protokołów przesłuchań Skarżącej oraz pominiętych przez Organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych", które wyraźnie wskazują na faktyczne wykonanie na rzecz skarżącej usług budowlanych przez co naruszył w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony.

24 Pełnomocnik skarżącej oświadczył nadto, że podtrzymuje wszystkie podstawy zaskarżenia decyzji wskazane w skardze z 21.11.2018 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także:

26 a) art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

27 - uznanie, iż niepełny materiał dowodowy może stanowić podstawę wydania decyzji

28 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego;

29 - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wystawców faktur W. M., G. P., A. K., Z. K.;

30 - bezpodstawne i nieuzasadnione odmówienie wiarygodności zeznaniom "prezesa spółki skarżącego" oraz zeznaniom świadków;

31 - uznania, iż skarżący posługiwał się fakturami fikcyjnymi oraz nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową co doprowadziło do błędnego zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego;

32 b) naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 oraz § 4 pkt. 2 o.p. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1

33 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie istnienia stanu obawy wykonania przez skarżącą jej ewentualnych zobowiązań podatkowych;

34 c) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. bezpodstawne uznanie

35 za niewiarygodne wyjaśnień pisemnych świadków: W. M., G. P., A. K., Z. K. oraz zeznań M. C.;

36 d) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie dokonania rzetelnej analizy wszystkich aspektów działalności podatnika, w tym jego historii zapłaty zobowiązań podatkowych, historii obrotów podatnika i jego majątku;

37 e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji oraz

38 w konsekwencji utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

39 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

40 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

42 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

43 3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej spór dotyczy oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ podatkowy wykazał wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanek do wydania decyzji określającej spółce i zabezpieczającej na jej majątku przybliżoną kwotę zobowiązania

44 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Podstawę materialnoprawną owej decyzji stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, a także § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw.: "o.p."). Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, a w konsekwencji czy prawidłowo ocenił zastosowanie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, a także § 4 pkt 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając stawiane zaskarżonemu wyrokowi zarzuty procesowe opiera swoją argumentację na tym, że sąd pierwszej instancji "nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych a ustalenia prawne "przepisał" z błędnych ustaleń organów podatkowych". Zdaniem skarżącej spółki sąd pierwszej instancji nie dokonał "należytej analizy stanu faktycznego (minimum postępowania dowodowego), wskutek czego oparł swoją decyzję na wybiórczych, stronniczych twierdzeniach organu podatkowego", a ich podstawę stanowiła upozorowana sytuacja, w której rzekomo powstało zobowiązanie podatkowe (w ten sposób organ naruszył także art. 124 o.p.). Uważna analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wystawców spornych faktur, bezpodstawnie odmówił wiarygodności "zeznaniom prezesa spółki skarżącego" i uznał, że "skarżący posługiwał się fakturami fikcyjnymi oraz nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową". Sposób w jaki zostały sformułowane i uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnia wniosek, że skarżąca nie postawiła konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, a także zaakceptowanych przez WSA jako podstawę rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Nie postawiła konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie wykazała, że uwzględnienie zarzutów procesowych mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Skarżąca nie podważyła zatem skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Podjęła tylko gołosłowną polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego przez pryzmat art. 33 § 1 o.p.

45 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżących zarzutów postawionych

46 w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

47 (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

48 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

49 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

50 z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

51 3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

52 że zostały wadliwie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, w czym konkretnie upatruje uchybień sądu pierwszej instancji. Wyraził niezadowolenie odnośnie do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ale nie postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. Nie wyjaśnił, w kontekście przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 o.p., mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zarówno przez organ podatkowy, jak i przez sąd pierwszej instancji, które przesłanki wymienione w tych przepisach nie zostały właściwie ustalone przez organ podatkowy i zostały wadliwie ocenione przez WSA. Przedstawił natomiast argumentację wspierającą zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w kontekście obowiązków organu związanych

53 z wydaniem decyzji wymiarowej, a nie decyzji, o której mowa w ww. przepisach. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy (zaakceptowany przez WSA), nie został zatem skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, a przez to ów stan faktyczny stanowi podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej opiera swoją argumentację na błędnym założeniu, że stan faktyczny sprawy podatkowej ustala sąd administracyjny, podczas gdy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne polega m.in. na ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez właściwy organ (por. wyroki NSA z: 7 grudnia 2021 r., II GSK 2217/21; 15 maja 2018 r., II OSK 1580/16) pod kątem możliwości zastosowania danego przepisu prawa materialnego lub (i) przepisu postępowania, w tym podatkowego, o charakterze wynikowym. Skoro prowadzone postępowanie podatkowe miało w realiach niniejszej sprawy służyć prawidłowemu zastosowaniu przepisów prawa materialnego i pod tym kątem ocenie podlegają zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, a także § 4 pkt 2 o.p.

54 Podstawę wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji stanowił

55 art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

56 W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku między innymi kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 (wyłączenie naliczania odsetek od zaległości podatkowych), podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 o.p. Stosownie zaś do treści art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

57 3.5. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 o.p. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Żadna z tych przesłanek nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednakże katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wprost wymienione w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, publ. CBOSA). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, czyli właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami.

58 Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika,

59 że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania

60 w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź też "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu

61 na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie

62 do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. CBOSA).

63 3.6. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjonalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, publ. CBOSA). Dokonując wykładni art. 33 § 1 o.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3

64 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na szczególną uwagę spośród powyższych przesłanek zasługuje ta, która wskazuje na relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (zob. wyrok NSA

65 z 25 listopada 2021 r., II FSK 927/21). Niewątpliwie istotną przesłanką jest także brak majątku trwałego, który mógłby podlegać zabezpieczeniu. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, tj. zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Funkcja ta przewidziana jest dla decyzji wymiarowej wydawanej na późniejszym etapie postępowania. Natomiast obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 o.p. nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 27 października 2021 r., I FSK 1932/21). Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga zatem o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest także zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie w określonej

66 w przybliżony sposób wysokości. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17).

67 3.7. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do ustaleń organu podatkowego dotyczących zawyżania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło natomiast wskazania, że owa okoliczność winna zostać tylko uprawdopodobniona (a nie udowodniona) przez organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy istotne jest jednak to, że powyższa okoliczność stanowiła podstawę wydania przez Dyrektora IAS 22 czerwca 2020 r. ostatecznej decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (wymiarowej). Skarga spółki na tą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2021 r. (I SA/Gd 890/20) objętym skargą kasacyjną rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie 10 marca 2022 r. Nie ma zatem żadnych wątpliwości co do tego, że organ podatkowy należycie uprawdopodobnił zawyżanie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez wykorzystanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką i wystawcami faktur. Powyższa uwaga była konieczna bowiem argumentacja wspierająca zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy w istocie obowiązków dowodowych organu podatkowego w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, a nie decyzji będącej przedmiotem kontroli przez WSA, wydanej w realiach niniejszej sprawy na podstawie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, a także § 4 pkt 2 o.p.

68 Dodać należy, że poza omówioną wyżej okolicznością oraz jej konsekwencjami (np. nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę i zaniżanie jej dochodów – podstawy opodatkowania) wystąpiły również inne przesłanki wymienione

69 w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym brak środków finansowych w wysokości odpowiadającej przybliżonej kwocie zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, brak majątku trwałego (nieruchomości i ruchomości), który mógłby podlegać zabezpieczeniu, niepokojący wskaźnik bieżącej płynności i wskaźnik ogólnego zadłużenia, malejące

70 z roku na rok przychody spółki (od lipca 2017 r. spółka nie deklarowała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Jak trafnie przyjął WSA, okoliczności te stanowią niewątpliwie przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 o.p.

71 3.8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu nie naruszył przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Realizował bowiem należycie zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., a także zasadę prawdy obiektywnej przewidzianą w art. 122 o.p. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kompletny w kontekście stosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, a także § 4 pkt 2 o.p. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał zaś w granicach przewidzianych w art. 191 o.p., kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie wykazał, że mając na względzie przedmiot niniejszej sprawy, organ miał obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego działając w sposób tożsamy do tego, który jest przewidziany dla postępowania wymiarowego. Powtórzyć należy, że organ podatkowy miał obowiązek w realiach niniejszej sprawy uprawdopodobnić wystąpienie okoliczności faktycznych powodujących konieczność wydania decyzji w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i w ocenie składu orzekającego wywiązał się w pełni

72 z tego obowiązku, czego konsekwencją było oddalenie skargi przez WSA. Oczywiście chybiony jest przy tym zarzut naruszenia przez WSA art. 113 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał tej ustawy (p.p.s.a.), ale z jego argumentacji wynika wprost,

73 że bezpodstawnie upatruje naruszenia tego przepisu jako konsekwencji błędnego założenia dotyczącego nieistniejącego obowiązku ustalania stan faktycznego sprawy przez sąd administracyjny, o czym mowa wyżej (zob. pkt 3.4.). Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., tj. przepisu o charakterze wynikowym, którego adresatem w istocie jest organ podatkowy, a nie sąd pierwszej instancji, co wynika z argumentacji wspierającej ten bezpodstawny zarzut. Dodać należy dla porządku, że za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia innych przepisów postępowania, wymienionych w części przewidzianej przez autora skargi kasacyjnej dla zarzutów materialnoprawnych, tj. art. 125, art. 128 o.p., art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te należało uznać za gołosłowne bowiem ich podstawę stanowiło tylko subiektywne przekonanie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu przez WSA zasad towarzyszących kontroli legalności aktów administracyjnych, zgodnie z zakresem właściwości sądów administracyjnych przewidzianym w przepisach art. 3 p.p.s.a.

74 3.8. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro chybione okazały się zarzuty procesowego skargi kasacyjnej, a skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, który został zasadnie zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, to znaczy, że ów stan faktyczny jest wiążący również dla sądu kasacyjnego. W konsekwencji za gołosłowne, a tym samym za chybione, należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 8, art. 45 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji orzekał bowiem na podstawie i w granicach przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, właściwie stosując przy tym przepisy art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2

75 i § 3, a także § 4 pkt 2 o.p. Podstawę powyższych zarzutów stanowi niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z wyniku dokonanej przez WSA kontroli legalności decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu, a nie merytoryczna oraz weryfikowalna argumentacja. Jak trafnie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, subiektywne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, a także jego oskarżenia adresowane do sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, nie odnoszą się do realiów niniejszej sprawy. Dodać należy, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził stosując inne kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 3 § 2 p.p.s.a. przez co zarzut ten zarzut wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada zaś wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nadto wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi zatem (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej), że WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze

76 i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada zaś na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów i związanej z nimi argumentacji, a jedynie do tych, które miały znaczenie

77 dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy też pism procesowych, koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Czyli wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zakreśla zaś granice orzekania sądu. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jednak na czym konkretnie polega wskazywane naruszenie przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co zarzuty te należy uznać za chybione również jako wymykające się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kontrola ta dotyczy zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, której bezpośrednio dotyczy część zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji jej autora.

78 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).