Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., II FSK 1718/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., II FSK 1718/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 12/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 12/12) oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją określił skarżącemu wysokość zobowiązania na kwotę 56.524 zł. Na wstępie uzasadnienia wyjaśniono, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej pod nazwą "I." z siedzibą w D., podatnik dokonał sprzedaży 65 samochodów używanych i jednej przyczepy campingowej oraz zamieszczono wykaz sprzedanych samochodów wraz z cenami nabycia oraz sprzedaży – wynikającymi z faktur oraz dokonanej przez organ podatkowy wyceny. Wskazano, że sprzedawane samochody pochodziły z roczników 1988-1998, wszystkie były poddawane badaniom technicznym i posiadały aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Z zaświadczeń tych wynika, że były pojazdami sprawnymi. Samochody rejestrowane były na nazwisko podatnika, a następie sprzedawane głównie osobom fizycznym. Do sprzedaży samochodów podatnik stosował szczególną procedurę dopuszczoną dla dostaw towarów używanych, określoną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Dokonując sprzedaży w kraju samochodów nabytych w celu odsprzedaży stosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22 % do marży stanowiącej różnicę pomiędzy całkowitą kwotą jaką miał zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pojazdu, pomniejszoną o kwotę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatnik zaniżał na fakturach ceny sprzedawanych samochodów. Zaznaczono, że w toku postępowania kontrolnego oraz toczącego się równolegle dochodzenia karnego skarbowego przesłuchano łącznie 61 świadków oraz podatnika w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono wiary zeznaniom wymienionych świadków, którzy twierdzili, że za nabyte pojazdy zapłacili ceny wynikające z faktur. Świadkowie ci zeznali, że niskie ceny wynikały stąd, iż nabyte samochody były uszkodzone i wymagały napraw, lecz tylko jeden z nich przedstawił dowody na okoliczność poniesionych kosztów. Tymczasem ustalono, że wszystkie samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i dopuszczone zostały do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Jednocześnie podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień.

4 W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie faktur za nierzetelną i działając w oparciu o art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęto metodę szacowania, w której wykorzystano minimalne ceny rynkowe stosowane w 2005 r. określone w katalogu Info-Ekspert.

5 Strona wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 23, art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 123 § 1, art. 188, art. 190, art.191, art. 192 Ordynacji podatkowej, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

7 W pierwszym rzędzie Sąd wskazał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt ... skazano J. L. za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6§ 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999, Nr 83, poz. 930 ze zm.) polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Co do zasady zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjąć należało, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. W konsekwencji zdaniem Sądu, organy miały pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2005 r. skarżący wystawił 61 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego.

8 Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

9 Za niezasadne Sąd uznał powoływanie się w skardze na wyjaśnienie rozbieżności treści zeznań świadków z treścią podpisanych przez nich faktur. Te okoliczności były bowiem przedmiotem badania organów i szczegółowo zostały wyjaśnione przez świadków w toku postępowania karno-skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, w wezwaniach na przesłuchanie w charakterze świadków informowano, że zgłaszając się na przesłuchanie należy okazać wszelkie dokumenty związane z zakupem samochodu (oryginał faktury, umowy sprzedaży (komisu), brief, dokumenty związane z ewentualnym uzyskaniem kredytu bankowego na zakup samochodu, dowody potwierdzające zapłatę za samochód, wpłatę zaliczki, dokumentację dotyczącą napraw, zapłaty podatku akcyzowego, przeglądu technicznego, rejestracji, ewentualnie dokumenty związane z odsprzedażą samochodu, polisę AC). Sąd pierwszej instancji dodał, że w sytuacji, gdy strona wprost wyartykułowała swoje wątpliwości oraz wskazała na konkretne okoliczności wymagające wyjaśnienia, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe (uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków: P. i D. L., M. G., S. M.). Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ również dokonał przesłuchania sześciu świadków (nabywców samochodów), zawiadamiając podatnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, a pomimo tego skarżący ani razu nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych. Istotny w sprawie jest również fakt, że protokoły zeznań świadków, na których oparły się organy wydając rozstrzygnięcie pochodzą z postępowania karno-skarbowego, jakie toczyło się z udziałem skarżącego. Miał więc pełne prawo zapoznania się z nimi już na etapie tamtego postępowania oraz uczestniczenia w przesłuchaniu świadków z jego udziałem, a co za tym idzie zadawania im pytań, konfrontowania z innymi dowodami i wyjaśniania ewentualnych wątpliwości i sprzeczności.

10 Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący wystawiał nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające faktycznej ceny sprzedaży. Świadczy o tym szereg dowodów i okoliczności, takich jak choćby zeznania świadków, którzy wprost twierdzili, że zapłacili cenę wyższą od tej, która figurowała na fakturze, czy fakt, że średnia cena sprzedaży wykazana na fakturze wynosiła ok. 40% w stosunku do najniższych cen wolnorynkowych ustalonych na podstawie katalogu Info-Ekspert. Przy czym tak drastycznie niskiej ceny skarżący nie był w stanie wytłumaczyć w toku postępowania podatkowego. Również wskazywane przez podatnika usterki, czy opisane w fakturach uszkodzenia nie dawały podstaw do przyjęcia aż tak niskiej ceny sprzedaży, skoro pojazdy przeszły pomyślnie badania techniczne, zostały dopuszczone do ruchu i zarejestrowane, zaś świadkowie nie byli w stanie wskazać w jakim zakresie, jakie naprawy były wykonywane, jakie były ich koszty, a przede wszystkim nie okazali rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo remonty i zakup części. Na zaniżanie cen na fakturach wskazuje też to, iż ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach reklamowych były wyższe od cen rynkowych i znacząco odbiegały od cen umieszczonych na fakturach VAT-marża, precyzyjna kalkulacja wykonana przez organy, która doprowadziła do ujawnienia, że w każdym przypadku sprzedaży skarżący ponosiłby stratę lub nieznaczny zysk, gdyby sprzedawał pojazdy według cen określonych w fakturach, co nie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Przy czym w owej kalkulacji organy nie uwzględniły ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ujawniono nadto w oparciu o umowy odsprzedaży, że w wielu wypadkach samochody nabyte od skarżącego po kilkuletnim użytkowaniu zostały sprzedane po cenie kilkakrotnie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach. Wreszcie niektórzy z nabywców przedłożyli dowody zapłaty zadatku w kwocie przewyższającej końcową cenę sprzedaży zawartą w fakturze.

11 W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące kwestii przyjętej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że organy miały prawo zastosować instytucję określoną w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Na gruncie niniejszej sprawy organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogu Info-Ekpert i w opinii Sądu działanie takie nie naruszyło żadnych zasad, czy przepisów prawa. Sąd zaznaczył, iż organy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym stan techniczny samochodów wykazany na fakturach lub wynikający z zeznań świadków.

12 Za nieprzydatną dla sprawy Sąd w pierwszej instancji uznał wycenę rzeczoznawcy K. G., dołączoną na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Po pierwsze z uwagi na to, że jest to opinia sporządzona na prywatne zlecenie skarżącego, po drugie zaś uwzględnia w wycenie informacje niepotwierdzone w toku postępowania podatkowego (kwestia remontów i napraw, na którą to okoliczność świadkowie nie przedstawili żadnych dowodów w postaci rachunków i faktur).

13 Sąd zaakcentował, że próba uzupełnienia przez skarżącego tez dowodowych w treści skargi jest zabiegiem spóźnionym, bowiem wszelkie wątpliwości należało akcentować i zgłaszać na etapie postępowania podatkowego. Dodał, że sąd nie przeprowadza własnego postępowania dowodowego (bądź czyni to w szczątkowym zakresie), ani nie ustala stanu faktycznego. Ocenia jedynie w oparciu o akta administracyjne sprawy, czy stan faktyczny przyjęty przez organ do rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo.

14 Skargą kasacyjną podatnik zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Sądowi pierwszej instancji zarzucił, w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

16 I. art. 11 P.p.s.a. w związku z art 6 § 2 k.k.s., polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt ... a co za tym idzie są uprawnione do przyjęcia, iż wszystkie z wystawionych w 2005 r. przez skarżącego faktury były nierzetelne, pomimo, iż wyrok wydany został w oparciu o art. 6 § 2 k.k.s., uznającego J. L. winnym popełnienia przestępstwa w warunkach czynu ciągłego wskazuje jedynie na 66 bliżej nieokreślonych faktur wystawionych w latach 2005 do 2008 oraz nieuwzględnieniu przez Sąd, iż wyrok wydany został w oparciu o art. 335 § 1 k.p.k. w ramach czynu ciągłego polegającego na wystawieniu w latach 2005 do 2008 r. 66 nierzetelnych faktur na kwotę 390.600 zł. Niewłaściwe przyjęcie związania sentencją wyroku karnego prowadzi dla podatnika niekorzystnym rozwiązaniem skutkującym, iż w każda z faktur wystawiona przez skarżącego w okresie od 2005 do 2008 r. może zostać uznana przez organ jako nierzetelna, a co za tym idzie na podatnika przerzucane są ujemne konsekwencje finansowe,

17 II. art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, a dających podstawę do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości określonych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy dokumenty te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby przedłużenia postępowania, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły okazać się korzystne dla skarżącego,

18 III. art. 23 § 4 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy.

19 Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

22 W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 11 P.p.s.a. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., art. 106 § 3 P.p.s.a., a także naruszenie art. 23 § 4 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

23 Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów należy wskazać, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku.

24 Natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszystkie inne okoliczności, w tym także ustalenia dotyczące osiąganych przychodów i ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur wymagają odrębnego ustalenia.

25 Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia

26 2012 r. sygn. akt II FSK 1307/10, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 790/10 i II FSK 2070/09, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 517/11). Z tego też względu konkluzje wywiedzione przez wnoszącego skargę kasacyjną, że sąd administracyjny w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek odmiennych ustaleń, jest trafne, jednakże nie ma znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego na użytek postępowania podatkowego.

27 W postępowaniu podatkowym, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów (zasada prawdy obiektywnej i zasada oficjalności postępowania).

28 W rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowych są dowody wymienione w tym przepisie, a więc również "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo karno-skarbowego.

29 W tym stanie rzeczy trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z treści prawomocnego wyroku Sądu powszechnego wynika jedynie fakt, że podatnik w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. Oznacza to, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że w samym 2005 r. podatnik wystawił 61 nierzetelnych faktur i że te ustalenia nie narusza treści art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego.

30 Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

31 Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. przy pomocy którego, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, podatnik usiłuje zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem zarzut ten może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wtedy, gdy Sąd pierwszej instancji prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie przeprowadził nowych dowodów jako dowodów uzupełniających wyjaśniając, że sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu urzędowego i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioskowane przez podatnika dowody uzupełniające to: oględziny i wycena samochodów z udziałem rzeczoznawcy, uwzględnienie opinii rzeczoznawcy dotyczącej wyceny sprzedanych aut sporządzonej na prywatne zlecenie podatnika. Jest rzeczą oczywistą, że sąd kontrolując w 2012 r. zaskarżoną decyzję z dnia 17 października 2011 r. co do faktów z 2005 r. zasadnie uznał, że jakiekolwiek postępowanie dowodowe w tej sprawie pozbawione było racji.

32 Odnośnie zarzutu dotyczącego sądowej kontroli metody do oszacowania podstawy opodatkowania należy zwrócić uwagę, że podatnik nie kwestionuje konieczności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania.

33 Zdaniem podatnika naruszony został art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że podatnik upatruje naruszenia powyższego przepisu w tym, że ustalono ceny pojazdów przy zastosowaniu katalogu "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" w formie dwutomowego miesięcznika, zawierającego aktualne notowania wartości pojazdów, a odmówiono dokonania szacunku przy wykorzystywaniu ofert cenowych z portali internetowych (otomoto.pl, autoscout24.pl, mobile.eu). Odnosząc się do przedstawionego zarzutu należy wskazać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne – pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

34 Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte w miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

35 W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, wobec rozbieżności dotyczących sprzedawanych w 2009 r. przez skarżącego samochodów odzwierciedlanych w 61 fakturach, po skonfrontowaniu danych wynikających z faktur z dowodami z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków tj. nabywców przedmiotowych samochodów oraz z danymi wynikającymi z katalogowymi cenami rynkowymi takich samochodów ustalono podstawę opodatkowania. Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

36 Końcowo należy wskazać, że w świetle omawianych przepisów kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

37 Skoro, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej oceny, którą to oceną podtrzymuje Sąd odwoławczy, to nie można uznać, aby zarzut podatnika naruszenia art. 23 § 4, art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej był uzasadniony.

38 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

39 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.