Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r., II FSK 1691/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r., II FSK 1691/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 442/16 w sprawie ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B.J. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 442/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości oraz wniósł o

4 - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

5 - w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

6 - zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

7 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.:

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 2 ust. 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez stwierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania, w zakresie braku umożliwienia wypowiedzenia się strony w zakresie materiału dowodowego - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy Sąd nie dokonał oceny charakteru ani przedmiotu złożonych przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego "wniosków dowodowych" co pozwoliłoby określić, czy faktycznie mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § l i § 2, art. 188 O.p., w zw. z art. 22 ust. 6c, ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 dalej: "u.p.d.o.f." oraz·art. 200·§ 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego skutkowało nie uwzględnieniem dowodów i wniosków dowodowych, które należało ocenić w postępowaniu podatkowym, a których pominięcie skutkowało brakiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy do wskazanego naruszenia nie doszło, bowiem organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przedstawione przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego dowody nie miały jakiegokolwiek wpływu na wynik, bowiem nie dokumentowały okoliczności mających wpływ na istnienie, możliwość uzyskania zwolnienia, ani wysokość zobowiązania podatkowego, określonego z uwzględnieniem przywołanych przepisów ustawy podatkowej,

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w podstawie prawnej przepisu art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f. jako elementu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie,

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że strona w dniu 9 grudnia 2015 r., ustanowiła pełnomocnika, wyłącznie po to aby przedłużyć postępowanie, podobnie, że w tym celu zostały złożone przez niego wnioski dowodowe, w sytuacji, gdy Strona miała zapewniony udział w postępowaniu podatkowym, zaś dokonane przez pełnomocnika Strony czynności miały charakter pozorny, co świadczy, iż naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy;

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 165 § 1 i § 4 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przyczyną naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. było zbyt późne podjęcie postępowania, podczas gdy ta okoliczność jest irrelewantna prawnie, a ponadto przepisy nie określają terminu wszczęcia postępowania podatkowego.

14 Stający na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 15 maja 2019 r. pełnomocnik B.J. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Dopuszczona do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Fundacja Praw Podatnika z siedzibą w Warszawie wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 w związku z art. 193 P.p.s.a., argumentując, że skoro z dniem 15 sierpnia 2015 r. znowelizowano art. 25 § 1 P.p.s.a. przez uzupełnienie jego treści zwrotem "organ administracji publicznej", a jednocześnie nie znowelizowano w ten sposób także art. 26 § 1 P.p.s.a., oznacza to, że z tym dniem organy administracji publicznej pozbawione zostały zdolności procesowej.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

18 Badając w pierwszej kolejności zasadność wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że stanowiąca podstawę tego wniosku nowelizacja art. 25 § 1 P.p.s.a. dokonana została na mocy art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Istotą tej nowelizacji było dodanie do treści art. 25 § 1 P.p.s.a. zwrotu "organ administracji publicznej", wskutek czego przepis ten od dnia wejścia w życie tej nowelizacji, to jest od dnia 15 sierpnia 2015 r., stanowi, że osoba fizyczna, osoba prawna lub organ administracji publicznej mają zdolność do występowania przed sądem administracyjnym jako strona (zdolność sądowa). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu VII kadencji nr 1633) przesłanką nowelizacji była konstatacja, że obowiązująca definicja zdolności sądowej jest zredagowana zbyt wąsko, pomija bowiem zdolność sądową organu administracji publicznej, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi; nowelizacja rozszerza tę definicję poprzez dodanie organu jako podmiotu mającego zdolność sądową, czego skutkiem jest skorelowanie treści art. 25 § 1 z art. 32 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stroną jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Nowelizacją tą nie zmieniono dotychczasowej treści art. 26 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że zdolność do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych (zdolność procesową) mają osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25 P.p.s.a.

19 Nie można jednak zgodzić się z tezą, że następstwem omówionej nowelizacji jest niezgodność legislacyjna pomiędzy traktującym o zdolności sądowej art. 25 P.p.s.a. a odnoszącym się do zdolności procesowej art. 26 P.p.s.a., prowadząca do pozbawienia organów administracji publicznej zdolności procesowej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim taki zamiar w żaden sposób nie wynika z intencji wyrażonych w uzasadnieniu projektu nowelizacji. Co więcej, skoro w uzasadnieniu tym zamieszczono odniesienie do art. 32 P.p.s.a., nie ulega wątpliwości, że chodziło o powiązanie treści przepisu definiującego strony postępowania sądowoadministracyjnego (art. 32 P.p.s.a.) z przepisem określającym zdolność sądową w postępowaniu przed sądem administracyjnym (art. 25 P.p.s.a.) i nic ponadto. Możliwości uznania, że organy administracji publicznej mogą być pozbawione zdolności procesowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przeczy także brzmienie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Przepis ten określa skutek braku zdolności procesowej strony postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi, że sąd odrzuci skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej (...). Jakkolwiek przewidziano zatem możliwość, że skarżący nie ma zdolności procesowej, mimo, że ma zdolność sądową, jednak nie przewidziano możliwości, by będący stroną postępowania organ administracji publicznej miał zdolność sądową, ale nie miał zdolności procesowej. Nierozerwalność zdolności procesowej i zdolności sądowej organu administracji publicznej znajduje więc potwierdzenie normatywne. W pełni zachowuje zatem moc wyrażona w literaturze przedmiotu konstatacja, że zdolność procesowa jest pochodną zdolności sądowej i oznacza prawo podmiotu wyposażonego w zdolność sądową do samodzielnego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym (M. Niezgódka-Medek, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2009, s. 90). W konsekwencji, skoro organy administracji publicznej niewątpliwie są stronami postępowania sądowoadministracyjnego i niewątpliwie w postępowaniu tym mają zdolność sądową, realizuje się ona w zdolności do samodzielnego podejmowania czynności procesowych w tym postępowaniu. Negacja tego stanowisko w oparciu o domniemane przeoczenie legislacyjne nie jest przekonująca, pomija bowiem całkowicie aspekt systemowy i funkcjonalny P.p.s.a. oraz nie odpowiada na zasadnicze pytanie, komu należałoby przydać zdolność procesową organu administracji publicznej, a więc kto miałby realizować przysługującą temu organowi zdolność sądową.

20 Nieprzekonujące są także argumenty bazujące na potencjalnym błędzie wykładni synonimicznej w przypadku uznania, że zdolność procesową organów administracji publicznej w postępowaniu sądowoadministracyjnym można wywieść z utożsamienia ich z wymienionymi w art. 25 § 1 P.p.s.a. jednostkami organizacyjnymi. Zawarte w art.26 § 1 P.p.s.a. odesłanie do art. 25 P.p.s.a. dotyczy państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania im uprawnień, lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Organy administracji publicznej takimi jednostkami organizacyjnymi z pewnością nie są, toteż założenie leżące u podstaw argumentu o potencjalnym błędzie wykładni upada a limine. Przede wszystkim jednak, ponieważ zdolność procesowa organów administracji publicznej wynika z posiadania przez te organy zdolności sądowej oraz statusu strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie ma potrzeby i nie ma podstaw do poszukiwania jej uzasadnienia prawnego w konstrukcjach proponowanych przez Fundację.

21 Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że organy administracji publicznej zachowały zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi także po nowelizacji art. 25 § 1 P.p.s.a., dokonanej cytowaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej organu administracji publicznej ze względu na brak zdolności procesowej tego organu nie jest więc zasadny. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 991/17).

22 Dokonując oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd I instancji uchylił decyzję organu podatkowego stwierdzając naruszenie art. 200 § 1 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia była bowiem sytuacja, w której w sprawie pozostały dowody i wnioski dowodowe, które należało ocenić w postępowaniu dowodowym i które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

23 Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do § 2, przepisu § 1 nie stosuje się: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji.

24 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wyznaczył stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale FPS 6/04 z dnia 25 kwietnia 2005 r. stwierdził, że: Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik.

26 Wyznaczenie 7 dniowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. (wyrok NSA z 29 marca 2012 r., I FSK 896/11). Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym strona mogła z tego uprawnienia skorzystać. (wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2015 r., I SA/Po 342/15).

27 Sąd I instancji stwierdzając uchybienie art. 200 § 1 O.p. wskazał powody, dla których uznał, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wszystkie wskazane powody uzasadniały pogląd, że uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością takiego wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć zakup wentylatora i opłacenie podatku od nieruchomości. Zdarzenia te w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego były indyferentne. Także wniosek dowodowy dotyczący zameldowania skarżącej w przedmiotowym lokalu przez wymagany ustawą okres uznać należy za niemający wpływu na wynik sprawy albowiem po pierwsze okoliczność ta w sprawie nie jest sporna, po wtóre nie ona warunkowała w okolicznościach tej sprawy zakwestionowanie prawa skarżącej do tzw. ulgi meldunkowej.

28 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można jednak wykluczyć wpływu na wynik sprawy pominięcia wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Bez wątpienie okoliczność mająca być wykazana wnioskowanym dowodem ma znaczenie prawne – fakt złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej jest jednym z warunków konstrukcyjnych tej ulgi. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącej, że nie złożyła oświadczenia. Niemniej, mając na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej mogło być złożone w dowolnej formie nie można a priori wykluczyć, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów naprowadziłoby na okoliczność złożenia oświadczenia. Podkreślić należy, że to skarżąca a nie organ podatkowy dysponowała pełną wiedzą co do okoliczności istotnych dla sprawy. W końcu wskazać należy, że ocena wiarygodności wnioskowanego dowodu może być dokonana tylko w toku właściwego postępowania.

29 Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na okoliczność, że Sąd I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. jako argument, że są to dowody nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. (wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1259/17). Sąd administracyjny stwierdzając istotne braki w przeprowadzonym przez organ administracji postępowaniu uchyla zaskarżony akt administracyjny.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wypowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której organ stwierdza, że: W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, iż nie informował strony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że nie było konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie organu odwoławczego kompletny oraz znany skarżącej i pozwalał na wydanie skarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Otóż nie można zgodzić się z sytuacją, w której organ podatkowy według własnego, arbitralnego uznania decyduje o tym, czy strona postępowania podatkowego może, czy nie może skorzystać z przysługującego jej bezwarunkowego uprawnienia procesowego. Bezsprzecznie takie działanie narusza zasady ogólne postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiała jest przesłanka, na jakiej organ opiera twierdzenie, że wydana z oczywistym naruszeniem prawa procesowego decyzja jest decyzją wydaną w sposób prawidłowy.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, poprzez który organ zarzuca stronie nadużycie przepisów postępowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie tylko wypada dostrzec, że analiza akt sprawy w aspekcie dat podejmowanych przez organ czynności naprowadza, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. pozostawało w wyraźnym związku z zapewnieniem sobie przez organ możliwości doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia. W tym kontekście stawiany skarżącej zarzut nadużycia prawa procesowego nie brzmi wiarygodnie.

32 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w podstawie prawnej przepisu art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f. jako elementu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

33 Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r., III SA/Wa 442/16 sprostował oczywistą omyłkę w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 442/16 poprzez zastąpienie na str. 7 w wierszu 7 od góry wyrazów "art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f." wyrazami "art. 22 ust.6c u.p.d.o.f."

34 Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

35 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.