Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1659/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1659/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. i W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1730/07 w sprawie ze skargi K. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. i W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 maja 2007 r., określił W. i K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 - PIT-36, w którym wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 619.150,75 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 605.577,23 zł oraz dochód w wysokości 13.573,52 zł. Dochód ten został uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie skupu odpadowych tłuszczy zwierzęcych, przetapiania tłuszczy na tłuszcze techniczne i ich sprzedaży, pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy "W." W. M. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uznano, że księga przychodów i rozchodów za 2004 rok jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że koszty zostały zawyżone o kwotę 303.114,89 zł, na skutek zakwestionowania 12 faktur na łączną kwotę 118.290,00 zł netto dokumentujących zakupu łoju wołowego, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "C." sp. z o.o., 4 faktur na łączną kwotę netto 47.322,00 zł, na których jako wystawca widnieje P.H.U. "J." s.c. oraz 13 faktur na łączną kwotę 122.616,00 zł netto, na których widnieje jako wystawca firma PPHU "E." K. M. W stosunku do tych kontrahentów organ ustalił, że podmiot o nazwie Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "C." sp. z o.o. nie istnieje. Natomiast, działająca pod wskazanym na fakturach adresem firma o podobnej nazwie - "P." sp. z o.o. jest w likwidacji i w 2004 r. nie zawierała żadnych transakcji z firmą Z.P.H.U. "W." W. M. Z oświadczenia P.H.U. "J." s.c. wynika, że firma ta nigdy nie przeprowadzała transakcji handlowych z Z.P.H.U. "W." W. M. K. M. prowadzący PPHU "E." oświadczył, że nie zna W. M. i nigdy nie dokonywał sprzedaży łoju wołowego na rzecz jego firmy. Nadto, w wyniku kontroli ustalono, że brak jest w dokumentach źródłowych z 2004 roku tego podmiotu i brak jest jakichkolwiek transakcji sprzedaży do firmy Z.P.H.U. "W.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował również zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2 faktur na zakup oleju napędowego, tj. fakturę z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr 157/2004, na której jako wystawca widnieje Handel-Hurt-Detal Stacja Paliw A. I., gdyż przesłuchiwany jej rzekomy wystawca oświadczył, iż od lutego do kwietnia 2004 r. nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, i nie wie kto mógł sfałszować dowody sprzedaży; oraz fakturę z dnia 15 listopada 2004 r., nr FSV/0010/2004, na której jako wystawca widnieje "A.-M." R. M. R., ponieważ ten ostatni oświadczył, iż w okresie od 5 listopada 2004 r. do 10 grudnia 2004 r. podpisał faktury VAT na zakup paliwa dla 20 różnych podmiotów i były one fikcyjne, tj. nie dokumentowały dokonywania faktycznej sprzedaży. Organ pierwszej instancji wskazał, że dysponował niezbędnymi danymi do obliczenia rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania i na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania. W związku z powyższym organ podatkowy określił prawidłową wysokość przychodów podatkowych na kwotę 619.167,58 zł, a kosztów podatkowych na kwotę 305.257,20 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok została określona w decyzji w wysokości 97.484,00 zł.

5 Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik stron zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2000r., Nr14 poz. 176) – dalej "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że przesłanką potraktowania wydatku jako kosztu w rozumieniu ustawy jest właściwe udokumentowanie tego wydatku wyłącznie przez dowód księgowy oraz naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.)-dalej "O.p" poprzez niezbadanie czy transakcje zakupu będące przedmiotem postępowania miały rzeczywiście miejsce. Zdaniem odwołujących się błędnie ustalono również stan faktyczny poprzez przyjęcie, że transakcje objęte badaniem nie miały miejsca.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 października 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że czynności kontrolne i postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji wykazały, że autentyczność zakwestionowanych faktur nie została potwierdzona przez podmioty widniejące jako ich wystawcy. Organ drugiej instancji włączył do akt postępowania podatkowego odpisy dwóch aktów oskarżenia przeciwko W. M., sygn. akt Ds. 1697/06 oraz sygn. akt Ds. 1581/06, w których jest on oskarżony o popełnienie czynów zabronionych z art. 270 § 1 K.k., polegających na posłużeniu się podrobionymi fakturami VAT, które w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika (mają charakter ostateczny, definitywny). Zatem nie wadliwość faktur, ale ich nierzetelność była podstawą nie uznania w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił także, że strony postępowania nie dostarczyły, ani nie wskazały na żadne dowody, które mogłyby wykazać, że przedmiotowe transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu dotyczących ilości sprzedanego przez W. M. tłuszczu technicznego, na podstawie faktur oraz niesprzedanego towaru, na podstawie spisu z natury z dnia 31 grudnia 2004 r., a także opinii biegłego na okoliczność ilości słoniny koniecznej do wyprodukowania ilości tłuszczu technicznego objętego wskazanymi fakturami sprzedaży przy uwzględnieniu technologii produkcji wykorzystywanej przez W. M. w 2004 r. oraz cen słoniny w 2004 r. Organ uznał bowiem, że dowody te nie mają wpływu na wynik sprawy, a ich przeprowadzenie oznaczałby szacowanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów, co w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy, prowadziłoby do zalegalizowania w obrocie gospodarczym towarów niewiadomego pochodzenia.

8 K. i W. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Skarżący w części powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. oraz norm proceduralnych art. 120, art. 121, art. 124, art. 210, a także art. 23 § 2 O.p. Podnieśli, że przesłanką potraktowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie może być tylko właściwe udokumentowanie tego wydatku przez dowód księgowy, gdyż stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów - zakwestionowane przez organy podatkowe koszty nie muszą być dokumentowane fakturą VAT. Naruszenie art. 210 O.p. polega, zdaniem skarżących, na braku uzasadnienia przesłanek zastosowania przez organ podatkowy art. 23 § 2 O.p. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 O.p., polegać miało na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów. W ocenie autora skargi dowód z enumeratywnie wymienionych faktur sprzedaży, spisu z natury i opinii biegłego z zakresu przetwórstwa zwierzęcego miał wykazać jaką ilość słoniny podatnik zakupił w 2004 r., by móc wyprodukować taką ilość tłuszczu technicznego, jaka została sprzedana bądź uwzględniona w spisie z natury. Pominięcie tego dowodu oznacza, w ocenie stron skarżących, że nie został zebrany pełen materiał dowodowy w sprawie.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatników uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 października 2007 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy "W." W. M., na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmy: Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "C." sp. z o.o., P.H.U. "J." s.c., PPHU "E." K. M., Handel-Hurt-Detal Stacja Paliw A. I. i "A.-M." R. M. R., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych artykułem 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosowanymi przepisami ustawy. Sąd I instancji podkreślił, że każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2004 powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych.

11 W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.), oparty jedynie na twierdzeniu, że skarżący rzeczywiście nabył towary wymienione w fakturach, bez wskazania faktycznych kontrahentów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 O.p. stwierdził, iż organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy został właściwie oceniony, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy podatkowe wyciągnęły poprawne, pod względem formalnym i merytorycznym, wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał, zdaniem sądu, pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji.

12 Sąd I instancji wskazał, że obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym faktu z jakiej ilości surowca została wyprodukowana przez firmę skarżącego określona ilość towaru. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że wystawcy kwestionowanych faktur nie dokonywali w tym zakresie faktycznego obrotu towarem na rynku gospodarczym z firmą skarżącego. Były to tzw. "puste faktury" a podatnik nie wykazał jakoby dokumentowały one rzeczywisty obrót. W tym też zakresie skarżący nie złożyli żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia dowodu z innych faktur, spisu natury i opinii biegłego, gdyż te dowody dotyczyły innych okoliczności. Odmowa przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez strony, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 O.p. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar został rzeczywiście nabyty. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie towaru w postaci łoju wołowego i paliwa, ponieważ postępowanie wykazało, że towar ten nie został w rzeczywistości nabyty.

13 Wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak było podstaw do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie art. 24b u.p.d.o.f., albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 O.p.

14 We wniesionej dnia 20 sierpnia 2008 roku skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) – dalej "p.p.s.a." poprzez nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów skargi w przedmiocie wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz brak umotywowanego stanowiska sądu w kwestii wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy. W ocenie skarżących, wskazane naruszenie poprzez uniemożliwienie kontroli kasacyjnej rozstrzygnięcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 Uzasadniając podniesiony zarzut skarżący wskazali, iż w swoim rozstrzygnięciu WSA wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie rozstrzygnął wszystkich zarzutów strony. Część zarzutów została całkowicie pominięta, chociaż ich uwzględnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty, które Sąd I Instancji poddał pod rozwagę, zostały w uzasadnieniu rozważone niezwykle ogólnikowo, bez odniesienia się do stanowiska strony i argumentacji zawartej w skardze. Nadto uzasadnienie wyroku wskazuje, że sąd odniósł się do zarzutów, których w skardze w ogóle nie podniesiono. Formułując zarzut naruszenia artykułu 122 O.p. skarżący wskazywali, że poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Zgłaszane przez podatników wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że do wyrobu określonej ilości tłuszczu technicznego, konieczne jest zużycie określonej ilości słoniny. Organ podatkowy uznał, że okoliczności, na które mają być przeprowadzone dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uzasadniły odmowę przeprowadzenia tych dowodów, nie naruszając artykułu 188 O. p.. W skardze nie podniesiono jednakże zarzutu naruszenia artykułu 188 O.p.. Sąd zatem całkowicie pominął istotę sprawy, skupiając się na zarzucie nie podniesionym przez stronę. Zarzut naruszenia artykułu 121 oraz 122 sąd potraktował łącznię, odnosząc się zarazem do niepodniesionego w skardze zarzutu naruszenia artykułu 120 O. p.. W uzasadnieniu sąd odniósł się do prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz poprawności wniosków wyciągniętych z tej oceny. Skarżący nie podnieśli jednak w skardze zarzutu błędnej oceny któregokolwiek z dowodów. Końcowo podatnicy wskazali także, że sąd w uzasadnieniu orzeczenia w sposób błędny ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarżący nie kwestionują rozstrzygnięcia sądu, pragną jednakże wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakimi przesłankami kierował się sąd I instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie w kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego. W szczególności trudno odtworzyć rozumowanie sądu, które doprowadziło do wniosku, że poprzez ustalenie dochodu podatników z pominięciem wydatków poniesionych lecz nieudokumentowanych, nie doszło do naruszenia artykułu 22 ustęp 1 u.p.d.o.f.. Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia artykułu 24b u.p.d.o.f. Zawarte w uzasadnieniu lakoniczne stanowisko sądu nie może być uznane za prawidłowe odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie strony skarżącej błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia. W oparciu o błędne uzasadnienie nie sposób odtworzyć toku rozumowania sądu, a w konsekwencji nie sposób ustalić czy sąd rozumował prawidłowo. Uznać należy, że wadliwe uzasadnienie, choć jest czynnością następczą, mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji odpowiada wszystkim wymogom sformułowanym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., a kontrola decyzji podatkowej dokonana przez sąd I instancji był wszechstronna i wnikliwa.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga nie jest zasadna.

19 Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

20 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

21 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

22 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 W przedmiotowej skardze jako jedyny sformułowany został zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz brak umotywowania stanowiska sądu dotyczącego wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

24 Zgodnie ze wskazanym jako podstawa zaskarżenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu I instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżących zarzucił sądowi I instancji niewłaściwe sporządzenie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie wyjaśnia istotnej dla skarżących kwestii, a mianowicie, dlaczego za prawidłową sąd uznał odmowę organów podatkowych przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą oraz zaakceptował pominięcie zakwestionowanych wydatków przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu w kontrolowanym roku podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza skarga kasacyjna stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym uzasadnieniem sądu I instancji, a zawarta w skardze kasacyjnej teza dotycząca luk i wewnętrznych sprzeczności w kontrolowanym rozstrzygnięciu WSA jest całkowicie gołosłowna w zestawieniu z lekturą jego uzasadnienia.

25 Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Realizując obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie tylko przytoczył ustalenia dokonane przez organ administracji publicznej, ale także dokonał ich oceny pod względem zgodności z prawem stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Stan sprawy przedstawiony został w sposób wyczerpujący i kompletny, a argumentacja zaprezentowana w związku z jego oceną jest logiczna i spójna, a więc nie może być mowy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

26 Argumenty wysuwane przez autora skargi kasacyjnej na poparcie tezy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. zdają się wynikać z niezrozumienia istoty problemu występującego w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przed sądem I instancji. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odmówiły skarżącym uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup łoju wołowego wykorzystywanego przez podatnika do produkcji smarów technicznych oraz oleju napędowego, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż firmy figurujące na zakwestionowanych dowodach nie współpracowały z podatnikiem, zaś wystawca faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur niedokumentujacych faktycznych transakcji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego łoju wołowego w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach jako ich wystawcy. Dlatego też zaoferowane przez stronę w postępowaniu podatkowym dowody zmierzające do wykazania faktu posiadania stosownej ilości surowca niezbędnego do produkcji sprzedawanych tłuszczy technicznych jako dotyczące okoliczności nieistotnej w sprawie zostały oddalone. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd I instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów. Dokonał oceny zasadności stanowiska organów podatkowych i podkreślił, że organy nie miały obowiązku przeprowadzania dowodów z innych faktur, spisu z natury czy opinii biegłego, bowiem dowody wnioskowane przez stronę nie zmierzały do wykazania faktu zakupu określonego surowca od wskazanych kontrachentów, ani wysokości poniesionego w związku z nim kosztu. Słusznie sąd I instancji ocenił, że dowody zaoferowane przez podatników w toku postępowania podatkowego nie zmierzały do wykazania okoliczności faktycznego poniesienia spornych wydatków.

27 W kontekście powyższego za prawidłową uznać należy także ocenę sądu I instancji zawartą, wbrew stanowisko skarżących, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a dotycząca braku naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Uzasadnienie powyższego zarzutu również oparte zostało na koncepcji nietrafnego odrzucenia wniosków dowodowych zaoferowanych przez stronę. Za chybioną uznać należy także argumentację dotyczącą rzekomego nie odnienienia się przez sąd I instancji do naruszenia art. 121 Op, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasady nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatników, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd I instancji rozważania w tym zakresie połączył z oceną dotyczącą sformułowanej w art. 120 Op, zasady legalizmu wskazując w swoich rozważaniach, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za prawidłowy stan sprawy ustalony przez organy podatkowe, a wobec jego niepodważenia przez skarżących organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

28 Zdaniem strony skarżącej sąd I instancji także niewystarczająco wyjaśnił dlaczego uważa, że organy prawidłowo odstąpiły od ustalenia dochodu podatników w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawione zostały przyczyny stanowiska przyjętego przez sąd I instancji. Na przedostatniej stronie uzasadnienia wskazano, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że brak było podstaw do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie art. 24b u.p.d.o.f.(czego domagali się podatnicy), bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego nabycia towaru wskazanego w spornych fakturach. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 O.p.

29 Odnośnie sformułowanego w skardze zarzutu nierozważenia przez sąd I instancji w uzasadnieniu wszystkich zarzutów podatników sformułowanych w skardze wskazać należy, stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Sformułowany w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nakłada na sąd I instancji obowiązek rozważanie wszystkich zarzutów strony sformułowanych w skardze, jednakże pod warunkiem, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek sądu wynika z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 § 1 i 2.p.p.s.a. określający istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sąd administracyjny, którą jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 15 maja 2007 roku w sprawie II FSK 670/06, wyrok NSA z 13 grudnia 2005 roku I FSK 403/05 opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo wskazać należy, iż oceniana skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć wytknięte sądowi I instancji uchybienie. Tymczasem z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a jednoznacznie wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko tych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a rzeczą wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby nie błędy popełnione przez sąd I instancji rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne. Takich argumentów brak w przedmiotowym środku odwoławczym.

30 Ostatnim zarzutem wymagającym krótkiego odniesienia się jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut rozważania przez sąd I instancji okoliczności nie podniesionych w skardze przez podatników. Wskazać należy więc, że przywołany już art. 134 § 1 p.p.s.a. - statuuje zasadę oficjalności, zgodnie z którą wojewódzki sąd administracyjny jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zbadania zaskarżonego aktu nie tylko w zakresie podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, ale także pod kątem istnienia jakichkolwiek innych naruszeń prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których wystąpienie mogłoby skutkować zastosowaniem jednego ze środków, wskazanych w art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a. Stąd też rozważanie przez sąd I instancji sprawy w aspektach niepodniesionych przez skarżących, świadczyć może jedynie o wszechstronności dokonanej sądowej kontroli.

31 Reasumując wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej na stronie czwartej jej uzasadnienia przyznaje, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia sądu, a jedynie uzasadnienie wyroku, z którego w jego ocenie nie wynika jakimi przesłankami kierował się sąd I instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa teza nie została jednak udowodniona w kontrolowanym środku zaskarżenia. Wyrok sądu I instancji jest prawidłowy, uzasadnienie zawiera wszystkie elementy z art. 141 § 1 p.p.s.a. Sąd wskazał wyraźnie, że powodem oddalenia skargi jest brak wykazania przez podatników faktu poniesienia wydatków na zakup łoju wołowego do produkcji tłuszczy technicznych, i posłużenie się pustymi fakturami w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

32 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

33 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).