Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1655/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1655/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 639/14 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz S. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. o sygn. I SA/Bk 639/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) o naliczenie i wypłatę odsetek od wypłaconej kwoty. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. o nr [...] odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.

5 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 21 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została jednak uchylona decyzją Dyrektora IS z dnia 16 maja 2014 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IS, nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09. Podkreślił on, że przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 O.p., jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), do określenia wysokości nadpłaty znajduje zastosowanie art. 74a O.p. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 89.343 zł. Wskazana nadpłata została zwrócona skarżącej w dniach 23 i 26 czerwca 2014 r. Zdaniem Dyrektora IS w rozpatrywanej sprawie do oprocentowania nadpłaty nie znajduje zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

7 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 78 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, (2) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie w skarżonej decyzji; (3) art. 78 § 5 O.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie na zasadzie "per analogiam"; (4) art. 120 O.p. poprzez załatwienie wniosku skarżącej niezgodnie z jego treścią i bezpodstawne orzeczenie, iż brak jest podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty; (5) art. 127 O.p. poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącej prawa do rozpoznania jego wniosku przez organy podatkowe dwóch instancji i faktyczne nadanie prowadzonemu postępowaniu charakteru jednoinstancyjnego.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

10 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., do którego odnosi się art. 74 O.p. W konsekwencji, zdaniem WSA w Białymstoku, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie w sprawie będzie miał art. 74a O.p. Zdaniem tego Sądu, skoro w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 O.p., a art. 74a O.p., który wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 O.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku skarżącej i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ pierwszej instancji, zdaniem WSA w Białymstoku, niezasadnie w decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r. odniósł się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 O.p., to stanowisko organu byłoby zasadne. Dyrektor IS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu pierwszej instancji stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a O.p.

11 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

13 (I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a, art. 77 § 1 pkt 2 O.p., art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 74a O.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że organ naruszył ww. przepisy prawa materialnego oraz, iż nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i w konsekwencji bezzasadne uchylenie skarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na zawarciu przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na pobieżnej analizie akt sprawy oraz stwierdzeniu m.in., że skoro art. 74a O.p. wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 O.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku skarżącego i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz, iż Dyrektor IS powielił błąd organu pierwszej instancji stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a O.p.

14 (II) prawa materialnego, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą wyrażenia: "z zastrzeżeniem pkt 2" i błędnym przyjęciu przez WSA w Białymstoku, że w konkretnym stanie faktycznym cytowane przepisy Ordynacji podatkowej powinny zostać zastosowane przez organ, który powinien wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz, iż w konkretnym stanie faktycznym w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu łub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy zdaniem Dyrektora IS ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w konkretnym stanie faktycznym sprawy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Białymstoku, że organ niezasadnie w decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r., odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty, odniósł się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę, podczas gdy Dyrektor IS poprawnie zinterpretował oraz zastosował w/w przepisy 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy.

15 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

18 Nadpłata skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), uznającego za sprzeczny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Przepis ten stanowił bowiem podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 września 2009 r., ustalających zobowiązanie podatkowe skarżącej. Ponieważ jednak zobowiązanie to nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ale w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygnięciem statuującym powstanie tej nadpłaty była dopiero decyzja uchylająca decyzję wymiarową (ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego). W konsekwencji także wysokość powstałej nadpłaty określił organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 74a O.p. Termin zwrotu tej nadpłaty określa art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., stanowiąc, że podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie otrzymała zwrotu nadpłaty w tym terminie, jako że decyzję uchylającą decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wydał w dniu 16 maja 2014 r., a nadpłatę zwrócono na rachunek bankowy skarżącej w dniach 23 i 26 czerwca 2014 r. ,czyli po upływie 30 dni od dnia uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

19 Zasady oprocentowania nadpłat w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. określa art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., stanowiąc, że zasadniczo przysługuje ono od dnia powstania nadpłaty (pkt 1), jednakże z istotnym zastrzeżeniem, że przysługuje ono od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Wykładnię tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 3963/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zajmując stanowisko, że zasada określona w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przewidująca oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu, ma charakter normy ogólnej, podczas gdy wyjątek określony w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jest normą szczególną i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku ziszczenia się przewidzianej w nim hipotezy. Opierając się na tych przesłankach Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej uchylonego następnie orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania oraz od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016 r., II FSK 2749/14 wypowiedział pogląd o zasadności stosowania w takich sytuacjach art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a nie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., akcentując, że przemawia za tym także okoliczność, iż do pierwszego z wymienionych przepisów w swej treści nawiązuje art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., który wszelako odnosi się do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), co w konsekwencji wyklucza jego zastosowanie do zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji, jako że w takich sytuacjach niemożliwe jest składanie zeznań podatkowych, a tym bardziej ich korygowanie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyrażone w przytoczonych orzeczeniach zapatrywanie prawne w pełni podziela. Prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niezasadnie uznał, iż decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty powinna być wydana na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Jednakże wobec dokonania zwrotu nadpłaty skarżącej po upływie 30 dni od uchylenia decyzji, zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z powołanym przepisami oprocentowanie nadpłaty będzie stronie przysługiwało od dnia uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie do dnia jej zwrotu, skoro organ nie dokonał go w terminie 30 dni. Zauważyć przy tym należy, że przesłankę uchylenia tej decyzji stanowiło stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego wydano decyzję wymiarową, do jej powstania organy podatkowe w sposób oczywisty nie mogły się przyczynić, bowiem stosowały przepis objęty domniemaniem konstytucyjności (zgodności z Konstytucją).

21 Mimo zatem, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez błędną wykładnię pomijającą zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 odesłanie do pkt 2 tego przepisu, którego zastosowanie wynika z uznania, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zaskarżony wyrok odpowiada prawu (jak wskazano wyżej skarżącej przysługiwało oprocentowanie), co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastępuje ona bowiem wykładnię dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji (art.191 i art.153 p.p.s.a.).

22 Niezasadny jest natomiast postawiony w oparciu o wymienioną podstawę kasacyjną zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ żaden z tych przepisów w sprawie nie miał zastosowania, jako że kwestię ewentualnego oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji nie jest także trafny postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut niezasadnego zakwestionowania zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 O.p., bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania; zasadny jest natomiast zarzut niezasadnego zakwestionowania mającego zastosowanie w sprawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ostatecznie zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ odmowa oprocentowania nadpłaty nie miała prawnego uzasadnienia a stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji udzielił wadliwych wytycznych, jednakże nie stanowi to naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

24 Stwierdzając zasadność części podniesionych zarzutów oraz uznając, że mimo to wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie na podstawie art. 209, art. 205 § 2, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn.zm.).